Nie­der­säch­si­sches FG, Be­schluss vom 02.03.2007, 7 V 21/07

Tat­be­stand

Im Haupt­sa­che­ver­fah­ren, das un­ter dem Az. 7 K ...../06 beim er­ken­nen­den Se­nat anhängig ist, strei­ten die Be­tei­lig­ten darüber, ob bei der Er­mitt­lung der Fahrt­kos­ten des An­trag­stel­lers (Ast.) zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte die tatsächli­che Ent­fer­nung von 61 km zu­grun­de­zu­le­gen ist oder ob - so der An­trags­geg­ner (Ag.) - die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 geänder­te Kürzung der so ge­nann­ten "Pend­ler­pau­scha­le" ein­greift, so dass die ers­ten 20 km der Ent­fer­nung nicht zu berück­sich­ti­gen sind, al­so steu­er­lich nur 41 km an­er­kannt wer­den können.

Die Ast. sind Ehe­leu­te und be­zie­hen Einkünf­te aus nicht selbständi­ger Tätig­keit. Die Ent­fer­nung zwi­schen dem Wohn­ort und der Ar­beitsstätte des Ast. beträgt 61 km. In ih­rem An­trag auf Lohn­steu­er­ermäßigung 2007 be­an­trag­ten die Ast., die Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte un­ter An­satz der tatsächli­chen Ent­fer­nung als Wer­bungs­kos­ten im We­ge des Frei­be­tra­ges zu berück­sich­ti­gen. Der Ag. folg­te dem nicht, son­dern kürz­te die zu berück­sich­ti­gen­de Ent­fer­nung um die ers­ten 20 km, wie dies nach der Neu­re­ge­lung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG ab 2007 vor­ge­se­hen ist.

Den ge­gen den - in­so­weit ab­leh­nen­den - Be­scheid über die Lohn­steu­er­ermäßigung 2007 ein­ge­leg­ten Ein­spruch wies der Ag. zurück. Da­ge­gen ha­ben die Ast. Kla­ge er­ho­ben. Sie hal­ten die Neu­re­ge­lung des steu­er­li­chen Ab­zugs von Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte für ver­fas­sungs­wid­rig.

Den An­trag der Ast., den be­an­trag­ten Frei­be­trag im We­ge vorläufi­gen Rechts­schut­zes (Aus­set­zung der Voll­zie­hung) in vol­ler Höhe ein­zu­tra­gen, lehn­te der Ag. ab.

Die Ast. ha­ben dar­auf­hin beim FG ei­nen Aus­set­zungs­an­trag ge­stellt.

Die An­trag­stel­ler be­an­tra­gen sinn­gemäß, im We­ge der Aus­set­zung der Voll­zie­hung des Be­scheids über die Lohn­steu­er­ermäßigung 2007 auf der Lohn­steu­er­kar­te des Ast. ei­nen Frei­be­trag ein­zu­tra­gen, bei des­sen Be­rech­nung die ge­sam­te Ent­fer­nung zu­grun­de ge­legt wird.

Der An­trags­geg­ner be­an­tragt, den An­trag ab­zu­leh­nen.

Er ver­weist auf die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum gel­ten­de Neu­re­ge­lung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­erände­rungs­ge­set­zes 2007 vom 19. Ju­li 2006 (BGBl I S. 1652).

Ent­schei­dungs­gründe

Der An­trag hat Er­folg.

I. Die Aus­set­zung der Voll­zie­hung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zwei­ter Halb­satz FGO er­fol­gen, wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Rechtmäßig­keit des an­ge­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes be­ste­hen oder wenn die Voll­zie­hung für den Be­trof­fe­nen ei­ne un­bil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che In­ter­es­sen ge­bo­te­ne Härte zur Fol­ge hätte.

a) Ernst­li­che Zwei­fel an der Rechtmäßig­keit ei­nes Ver­wal­tungs­ak­tes be­ste­hen, wenn bei sum­ma­ri­scher Prüfung des an­ge­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes ne­ben für die Rechtmäßig­keit spre­chen­den Umständen ge­wich­ti­ge, ge­gen die Rechtmäßig­keit des an­ge­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes spre­chen­de Gründe zu­ta­ge tre­ten, die Un­ent­schie­den­heit oder Un­si­cher­heit in der Be­ur­tei­lung von Rechts­fra­gen oder Un­klar­hei­ten in der Be­ur­tei­lung von Tat­sa­chen be­wir­ken (vgl. Be­schlüsse des Bun­des­fi­nanz­hofs - BFH - vom 10. Fe­bru­ar 1984 III B 40/83, BSt­Bl II 1984, 454 und vom 30. De­zem­ber 1996 I B 61/96, BSt­Bl II 1997, 466).

Sol­che Umstände sind im vor­lie­gen­den Fall ge­ge­ben.

1. Der An­trag, den be­gehr­ten Frei­be­trag vorläufig auf der Lohn­steu­er­kar­te ein­zu­tra­gen, war - zu­mal mit der Aus­set­zung der Voll­zie­hung das Er­geb­nis der Haupt­sa­che nicht vor­weg­ge­nom­men wird (BFH-Be­schluss vom 24. Fe­bru­ar 1987 IX B 106/86, BFHE 148, 533, BSt­Bl II 1987, 344) - statt­haft. Nicht nur bei teil­wei­ser Ab­leh­nung der Ein­tra­gung ei­nes Frei­be­tra­ges auf der Lohn­steu­er­kar­te ist vorläufi­ger Rechts­schutz durch Aus­set­zung der Voll­zie­hung zu gewähren (BFH-Be­schluss in BFHE 148, 533, BSt­Bl II 1987, 344; s. auch Be­schluss vom 27. März 1991 I B 187/90, BFHE 164, 173, BSt­Bl II 1991, 643); die­ser Rechts­be­helf ist auch statt­haft, wenn das FA die Ein­tra­gung ei­nes Frei­be­tra­ges in vol­lem Um­fang ab­ge­lehnt hat (BFH-Be­schluss vom 29. April 1991 VI B 152/91, BSt­Bl II 1992, 752).

2. § 9 Abs. 2 EStG in der Fas­sung des Steu­erände­rungs­ge­set­zes 2007 vom 19. Ju­li 2006 (BGBl I S. 1652) lau­tet wie folgt:

"(2) <1>Kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind die Auf­wen­dun­gen des Ar­beit­neh­mers für die We­ge zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beitsstätte und für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten. <2>Zur Ab­gel­tung erhöhter Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beitsstätte ist ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter für je­den Ar­beits­tag, an dem der Ar­beit­neh­mer die Ar­beitsstätte auf­sucht, für je­den vol­len Ki­lo­me­ter der Ent­fer­nung ei­ne Ent­fer­nungs­pau­scha­le von 0,30 Eu­ro wie Wer­bungs­kos­ten an­zu­set­zen, höchs­tens je­doch 4.500 Eu­ro im Ka­len­der­jahr; ein höhe­rer Be­trag als 4.500 Eu­ro ist an­zu­set­zen, so­weit der Ar­beit­neh­mer ei­nen ei­ge­nen oder ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Kraft­wa­gen be­nutzt. ... <10>Durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­len sind sämt­li­che Auf­wen­dun­gen ab­ge­gol­ten, die durch die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte und durch die Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten ver­an­lasst sind."

3. Ge­gen die­se Re­ge­lung sind im Schrift­tum er­heb­li­che ver­fas­sungs­recht­li­che Be­den­ken geäußert wor­den.

a. Nach Wie­land (Ver­fas­sungs­fra­gen der ge­plan­ten Strei­chung der Pend­ler­pau­scha­le im Ein­kom­men­steu­er­recht, Rechts­gut­ach­ten Ok­to­ber 2006, Fund­stel­le www.dgb.de un­ter "The­men A-Z" "Steu­er­po­li­tik") be­wir­ke die Neu­re­ge­lung des § 9 EStG, die den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte be­sei­ti­gen wol­le, ent­ge­gen den In­ten­tio­nen der Bun­des­re­gie­rung kei­nen Über­gang zum so ge­nann­ten "Werkstor­prin­zip", son­dern erschöpfe sich in ei­ner sprach­li­chen Um­ge­stal­tung. Ma­te­ri­ell ba­sie­re die Neu­re­ge­lung wei­ter­hin auf der Grund­satz­ent­schei­dung, die Kos­ten für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte als Auf­wen­dun­gen zur Er­wer­bung der Ein­nah­men aus nicht­selbständi­ger Ar­beit an­zu­er­ken­nen. Nur so las­se sich die Ab­zugsfähig­keit der Kos­ten für Fahr­ten ab 21 Ki­lo­me­ter erklären. Die Neu­re­ge­lung ent­hal­te kei­ne Grund­satz­ent­schei­dung ge­gen das tra­dier­te ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip, son­dern durch­bre­che die­ses Prin­zip aus fis­ka­li­schen Gründen. Das Ziel der Ein­nah­me­erhöhung (des Staa­tes) vermöge aber ei­ne Durch­bre­chung des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips nicht zu recht­fer­ti­gen. Die Neu­re­ge­lung ver­let­ze Art. 3 Abs. 1 GG und sei ver­fas­sungs­wid­rig.

b. Tip­ke (Fest­schrift für Arndt Rau­pach, 2006, S. 177 ff. [184-187]) ent­wi­ckelt in sei­nem Bei­trag, Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte würden in den ver­schie­de­nen Rechts­ge­bie­ten un­ter­schied­lich be­han­delt: im Ar­beits­recht be­gin­ne die Ar­beit am Werks­tor, so dass die Fahr­ten dort­hin den Ar­beit­ge­ber nicht zu in­ter­es­sie­ren brauch­ten; im Un­fall­ver­si­che­rungs­recht sei es an­ders, denn ein Un­fall auf dem Weg zur Ar­beitsstätte sei ein ver­si­cher­ter We­ge­un­fall. Wer et­was aus­ge­be, um sei­ne Er­werbsstätte zu er­rei­chen, tue dies, um er­werbsfähig zu sein und um Ein­nah­men zu er­zie­len; er un­ter­neh­me kei­ne pri­va­te Vergnügungs­fahrt. Es könne dem Ar­beit­neh­mer auch nicht zu­ge­mu­tet wer­den, zwecks Ver­mei­dung von Fahrt­kos­ten je­weils in die Nähe sei­nes Ar­beits­plat­zes zu zie­hen. Die Ab­zugsmöglich­keit von Fahrt­kos­ten erst bei Ent­fer­nun­gen ab 20 km ver­let­ze das Net­to­prin­zip, denn fis­ka­li­sche Gründe recht­fer­tig­ten kei­ne Ein­grif­fe in die­ses Prin­zip. Ei­ne sog. zu­mut­ba­re Ei­gen­be­las­tung sei bei un­ver­meid­ba­ren Pri­vat­aus­ga­ben nicht zu recht­fer­ti­gen (a.a.O., S. 187). Die Ko­ali­ti­on be­trach­te das Net­to­prin­zip wohl als freie fi­nanz­po­li­ti­sche Verfügungs­mas­se (a.a.O., S. 187, Fn. 34).

c. Drens­eck (Ein­kom­men­steu­er­re­form und ob­jek­ti­ves Net­to­prin­zip, FR 2006, 1 ff.) setzt sich kri­tisch mit den Ein­schränkun­gen des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips aus­ein­an­der. Er ver­weist auf die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 4. De­zem­ber 2002 (2 BvR 400/98 und 1735/00, BSt­Bl. II 2003, 534, BVerfGE 107, 27), nach der die Steu­er­last sich am Prin­zip der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit und am Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit aus­zu­rich­ten ha­be, und auf die Recht­spre­chung des BFH (Ur­teil vom 11. Mai 2005 VI R 70/03, BSt­Bl. II 2005, 785), die den Grund­satz des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips kon­se­quent an­wen­de. Aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (a.a.O.) las­se sich der Schluss zie­hen, je zwangsläufi­ger sich Er­werbs­auf­wen­dun­gen dar­stell­ten, um­so ge­rin­ger wer­de für den Ge­setz­ge­ber der Spiel­raum zur Ein­schränkung des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips. So­weit die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte be­trof­fen sei­en, so sei­en sie Be­din­gung dafür, dass die Ar­beits­leis­tung er­bracht wer­den könne und dar­aus steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men er­zielt wer­den könn­ten. Die­se Fahr­ten sei­en un­ver­meid­bar, da es schließlich nicht möglich sei, dass al­le Ar­beit­neh­mer am Ort ih­rer Ar­beitsstätte auch wohn­ten. Im Übri­gen könne man vom Ar­beit­neh­mer an­ge­sichts der La­ge auf dem Ar­beits­markt nicht Mo­bi­lität ein­for­dern, die da­mit ver­bun­de­nen zwangsläufi­gen Auf­wen­dun­gen dann aber vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­sch­ließen.

d. Lenk (BB 2006, 1305 ff.) ver­tritt die Auf­fas­sung, dass die im Jahr 2001 ein­geführ­te Ent­fer­nungs­pau­scha­le sys­tem­wid­rig sei. Durch ih­ren An­satz würden Per­so­nen steu­er­lich da­durch begüns­tigt, dass sie Wer­bungs­kos­ten in Ab­zug brin­gen könn­ten, ob­wohl ih­nen kei­ne Auf­wen­dun­gen entständen (zum Bei­spiel als Mit­fah­rer in ei­ner Fahr­ge­mein­schaft). Die Aus­sa­ge, je­mand, der wei­ter von sei­ner Ar­beitsstätte ent­fernt woh­ne, ha­be dafür re­gelmäßig pri­va­te Gründe, sei zwar gängi­ge Be­haup­tung, die häufig auf­ge­stellt wer­de, sie hal­te aber ei­ner Über­prüfung nicht stand. Viel­fach han­de­le es sich bei den Pend­lern um Per­so­nen, die im länd­li­chen Be­reich ge­bo­ren oder auf­ge­wach­sen sei­en, dort aber kei­nen oder kei­nen ih­rer Aus­bil­dung ent­spre­chen­den Ar­beits­platz fänden und des­halb den Weg in ur­ba­ne Ge­bie­te auf sich neh­men müss­ten, um - steu­er­pflich­ti­ges - Ein­kom­men er­zie­len zu können. Hier sei für die Bei­be­hal­tung der Woh­nung kein be­son­de­rer pri­va­ter An­lass zu se­hen. Im Übri­gen sei dies kei­ne Er­schei­nung der Neu­zeit. Außer­dem sei es re­gelmäßig nicht nur schwer möglich, dass je­der in die un­mit­tel­ba­re Nähe sei­nes Ar­beits­plat­zes zie­he; es sei fak­tisch unmöglich, dass al­le Ar­beit­neh­mer dort ih­re Woh­nung neh­men könn­ten. Ein pri­va­ter Ver­an­las­sungs­grund dafür, ei­ne wei­ter ent­fernt lie­gen­de Woh­nung zu neh­men, müsse des­halb re­gelmäßig ver­neint wer­den. Aber selbst dann, wenn ei­ne Woh­nungs­nah­me un­mit­tel­bar am Beschäfti­gungs­ort ge­lin­gen soll­te, stell­te sich spätes­tens dann, wenn ein Ar­beit­neh­mer gekündigt wer­de oder selbst das Dienst­verhält­nis be­en­de, weil er sei­nen Ar­beits­platz oder sein be­ruf­li­ches Fort­kom­men nicht ge­si­chert se­he und an ei­nem an­de­ren Ort ei­ne Beschäfti­gung auf­neh­me, er­neut die Fra­ge, ob die dann an­fal­len­den Fahrt­kos­ten Wer­bungs­kos­ten sei­en. Ver­nei­nen könn­te man dies nur dann, wenn man Art. 11 Abs. 1 GG (Freizügig­keit) so in­ter­pre­tie­re, dass die Be­ru­fung auf das Grund­recht re­gelmäßig da­zu führe, er­werbs­be­ding­te Auf­wen­dun­gen (für Fahr­ten zur Ar­beitsstätte) aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men zu er­brin­gen und dies der Preis für die In­an­spruch­nah­me des Grund­rechts sei. Es sei kaum vor­stell­bar, dass das BVerfG dies ak­zep­tie­re.

e. Nach Auf­fas­sung von Of­fer­haus (BB 2006, 129) spre­che da­ge­gen viel dafür, dass die Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte pri­vat zu­min­dest mit­ver­an­lasst sei­en. Die Steu­er­sys­te­ma­tik er­for­de­re den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug al­so nicht. Die­se Er­kennt­nis wer­de noch verstärkt seit der Einführung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le im Jah­re 2001, da die­se nicht nur gewährt wer­de, wenn für den Ar­beits­weg Auf­wen­dun­gen entstünden, son­dern viel­mehr auch dann, wenn der Weg zu Fuß, als Mit­fah­rer (kos­ten­los) oder mit dem Fahr­rad zurück­ge­legt wer­de. Die­se steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung sei sys­te­ma­tisch nicht zu recht­fer­ti­gen. Die Ver­fas­sung ge­bie­te den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte nicht. Der Ge­setz­ge­ber sei in­so­weit frei.

1. Der Se­nat ver­tritt die Auf­fas­sung, dass ernst­li­che Zwei­fel be­ste­hen, ob die Neu­re­ge­lung ver­fas­sungs­gemäß ist. Bei den Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte han­delt es sich um Auf­wen­dun­gen, de­nen ein Ar­beit­neh­mer sich dem Grun­de nach nicht ent­zie­hen kann. Sie sind not­wen­dig, um die Ar­beits­einkünf­te zu er­zie­len. In den sel­tens­ten Fällen lie­gen Woh­nung und Ar­beitsstätte so dicht bei­ein­an­der, dass Fahrt­auf­wen­dun­gen ent­fal­len. Bei Ehe­gat­ten, die bei­de be­rufstätig sind, ist es - ab­ge­se­hen von dem sel­te­nen Fall, dass bei­de zufällig den sel­ben Ar­beit­ge­ber ha­ben oder an räum­lich na­he bei­ein­an­der ge­le­ge­nen Ar­beitsstätten tätig sind - gar nicht möglich, dass bei­de Ar­beit­neh­mer ei­nen Wohn­ort na­he der Ar­beitsstätte wählen. Vor dem Hin­ter­grund, dass das deut­sche Ein­kom­men­steu­er­recht vom Prin­zip der Be­steue­rung nach der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit be­herrscht wird, er­scheint die Kürzung der bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 gel­ten­den "Pend­ler­pau­scha­le" um die ers­ten 20 km willkürlich. Das da­mit be­zweck­te Er­geb­nis, die Staats­ein­nah­men zu erhöhen, liegt nicht nur auf der Hand; es kommt in der Be­gründung zum Ge­setz­ent­wurf zum Aus­druck: "Die not­wen­di­ge Haus­halts­kon­so­li­die­rung er­for­dert ei­ne der­ar­ti­ge Ein­ord­nung" (BT-Drs. 16/1545, S. 13). Es wi­der­spricht je­doch in die­ser Form dem Leis­tungsfähig­keits­prin­zip. Die Ge­set­zesände­rung mit der Be­schränkung der Ab­zugsmöglich­keit der Fahrt­kos­ten ab dem 21. Ki­lo­me­ter be­las­tet im Übri­gen nicht so sehr die Ar­beit­neh­mer, die wei­ter ent­fernt woh­nen, weil die­se we­nigs­tens ei­nen Teil ih­rer Fahrt­kos­ten ab­zie­hen können. Be­las­tet wer­den viel­mehr die Ar­beit­neh­mer, die bis zu 20 km vom Ort ih­res Ar­beits­plat­zes ent­fernt woh­nen, denn sie können gar nichts mehr ab­zie­hen. Die­ses Er­geb­nis be­legt, dass es bei der Ge­setz­ge­bung nicht um sach­li­che Gründe ging, nämlich z. B., dass der­je­ni­ge, der wei­ter als 20 km ent­fernt vom Ar­beits­platz wohnt, dies aus - we­gen (an­geb­lich oder tatsächlich) güns­ti­ge­rer Grundstücks- oder Miet­prei­se - pri­va­ten Gründen tut, son­dern nur um fis­ka­li­sche Ge­sichts­punk­te. Sch­ließlich sind von der Kürzung des Fahrt­kos­ten­ab­zugs al­le Ar­beit­neh­mer be­trof­fen. Da­mit wer­den die Steu­er­ein­nah­men er­heb­lich mehr erhöht als wenn der Ge­setz­ge­ber die Ab­zugsmöglich­keit von Fahrt­kos­ten "am obe­ren En­de" ge­kappt hätte, et­wa durch ei­ne Be­gren­zung auf höchs­tens 50 km.

2. Vor dem Hin­ter­grund der zi­tier­ten Li­te­ra­tur­mei­nun­gen und der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (Ent­schei­dun­gen vom 4. De­zem­ber 2002, 2 BvR 400/98 und 1735/00, BSt­Bl. II 2003, 534, BVerfGE 107, 27; vom 2. Ok­to­ber 1969, 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58) be­ste­hen ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungsmäßig­keit der Vor­schrift des § 9 Abs.2 EStG in der Fas­sung des Steu­erände­rungs­ge­set­zes 2007, denn die ge­nann­te Vor­schrift ist in­so­weit mit Art.3 GG un­ver­ein­bar, als sie den steu­er­li­chen Ab­zug der Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte für die ers­ten 20 km aus­sch­ließt.

3. Der Ge­setz­ge­ber hat nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen sei­ner Ge­stal­tungs­frei­heit über­schrit­ten, wenn er ei­ne Grup­pe von Nor­madres­sa­ten im Ver­gleich zu an­de­ren Nor­madres­sa­ten an­ders be­han­delt, ob­gleich zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Un­ter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Ge­wicht be­ste­hen, dass sie die Un­gleich­heit recht­fer­ti­gen könn­ten. Da­bei darf der Ge­setz­ge­ber zur Re­ge­lung von Mas­sen­ver­fah­ren zwar ty­pi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Re­ge­lun­gen ver­wen­den. Vor­aus­set­zung ist aber, dass die durch die Ty­pi­sie­rung ein­tre­ten­den Härten und Un­ge­rech­tig­kei­ten nur ei­ne verhält­nismäßig klei­ne Zahl von Per­so­nen be­tref­fen und der Ver­s­toß ge­gen den Gleich­heits­satz nicht sehr in­ten­siv ist. Da­bei können ver­wal­tungs­tech­ni­sche Gründe nur dann ei­ne un­ter­schied­li­che Be­hand­lung von be­trof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen recht­fer­ti­gen, wenn ein­fa­che­re, die Be­trof­fe­nen we­ni­ger be­las­ten­de Re­ge­lun­gen nicht möglich sind (ausführ­lich und mit sämt­li­chen Nach­wei­sen auf sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung Be­schluss des BVerfG vom 8. Ok­to­ber 1991 1 BvL 50/86, HFR 1992, 75, DB 1991, 2522).

4. Die An­trag­stel­ler ha­ben ein be­rech­tig­tes In­ter­es­se an der Ein­tra­gung des Frei­be­tra­ges im We­ge der Aus­set­zung der Voll­zie­hung. Nach ge­fes­tig­ter Recht­spre­chung des BVerfG und des BFH kann Rechts­schutz im We­ge der Aus­set­zung der Voll­zie­hung auch bei ernst­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Be­den­ken ge­gen ei­ne Rechts­norm gewährt wer­den, es sei denn, es ste­hen schwer­wie­gen­de öffent­li­che In­ter­es­sen ent­ge­gen (Be­schluss des BVerfG vom 21. Fe­bru­ar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186, BSt­Bl I 1961, 63; BFH-Be­schlüsse vom 20. Ju­li 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BSt­Bl II 1991, 104; vom 25. Ju­li 1991 III B 555/90 , BFHE 164, 570, BSt­Bl II 1991, 876, und vom 6. No­vem­ber 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BSt­Bl II 1988, 134, je­weils m.w.N.).

5. Im Streit­fall fällt die In­ter­es­sen­abwägung zu­guns­ten der An­trag­stel­ler aus. Es sind kei­ne öffent­li­chen Be­lan­ge er­sicht­lich, die es recht­fer­ti­gen könn­ten, dass sich der Staat Li­qui­ditäts- und Zins­vor­tei­le auf Kos­ten ei­ner be­stimm­ten Grup­pe von Ein­kunfts­er­zie­lern ver­schafft. Ins­be­son­de­re er­for­dert das öffent­li­che In­ter­es­se an ei­ner ge­ord­ne­ten öffent­li­chen Haus­haltsführung nicht, dass der Staat aus­sch­ließlich von Lohn­be­zie­hern Ein­kom­men­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen auf ei­ne mit großer Si­cher­heit nicht ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er­schuld er­hebt und da­durch die­sen Steu­er­pflich­ti­gen ein Son­der­op­fer in Form von Li­qui­ditäts- und Zins­nach­tei­len aufbürdet.

6. Nach ei­nem Teil der höchst­rich­ter­li­chen Fi­nanz­recht­spre­chung soll trotz ernst­haf­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Be­den­ken die Aus­set­zung der Voll­zie­hung zu ver­sa­gen sein, wenn schwer­wie­gen­de öffent­li­che In­ter­es­sen (et­wa an ei­ner ge­ord­ne­ten öffent­li­chen Haus­haltsführung) das Aus­set­zungs­in­ter­es­se des An­trags­stel­lers über­wie­gen (Nach­wei­se bei Seer in Tip­ke/Lang, Steu­er­recht, 18. Auf­la­ge 2005, S. 992 Fn. 188). Der Se­nat folgt die­ser Recht­spre­chung nicht, denn sie be­ach­tet den in Art. 19 Abs. 4 GG verbürg­ten in­di­vi­du­el­len Rechts­schutz nicht hin­rei­chend. Es kann nicht rich­tig sein, dass das Un­recht nur groß ge­nug sein muss, da­mit es nicht mehr gut­zu­ma­chen ist (vgl. Bal­ke, in: Harz­bur­ger Steu­er­pro­to­koll 1993, Köln 1994, S. 85, 97; Seer, NJW 1996, S. 285, 288 f.; um­fas­send Hab­scheidt, Der An­spruch des Bürgers auf Er­stat­tung ver­fas­sungs­wid­ri­ger Steu­ern, Köln 2003, S. 85 ff.). Viel­mehr folgt der Se­nat der Se­nats­recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, wo­nach die Ein­schränkung des vorläufi­gen Rechts­schut­zes al­lein aus­nahms­wei­se an­zu­neh­men ist, wenn die Ge­mein­wohl­be­lan­ge des Staa­tes (et­wa dro­hen­de staat­li­che Haus­halts­not­la­ge) berührt sind (vgl. BVerfGE 35, 382, 402; 51, 268, 284 f.; 67, 43, 58). Die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Zulässig­keit der Be­schränkung des vorläufi­gen Rechts­schut­zes aus Gründen des Ge­mein­wohls, ist - trotz ge­gensätz­li­cher Kam­mer­ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts - nicht auf­ge­ge­ben wor­den (vgl. Hab­scheidt, a.a.O., 75 ff., 96 ff.). Der er­ken­nen­de Se­nat stellt auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung fest, dass im Streit­fall An­halts­punk­te für ei­ne ge­mein­wohl­be­gründe­te Ein­schränkung des vorläufi­gen Rechts­schut­zes we­der vor­ge­tra­gen noch er­kenn­bar sind. Vor dem Hin­ter­grund der "pro-fu­turo-Recht­spre­chung" des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hält das Ge­richt die Gewährung vorläufi­gen Rechts­schut­zes für not­wen­dig. Ge­meint sind die Ent­schei­dun­gen, die - nach Erschöpfung des Rechts­wegs zwangsläufig mit er­heb­li­cher zeit­li­cher Verzöge­rung - fest­stel­len, ei­ne ge­setz­li­che Re­ge­lung sei ver­fas­sungs­wid­rig und dem Ge­setz­ge­ber weiträum­i­ge Über­g­angs­fris­ten einräum­en, um die ver­fas­sungs­wid­ri­gen Re­ge­lun­gen zu be­sei­ti­gen. Dar­auf konn­te sich der Fis­kus in der Ver­gan­gen­heit mehr und mehr ver­las­sen. Mit der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung soll frühzei­tig ver­hin­dert wer­den, dass der Fis­kus womöglich ver­fas­sungs­wid­ri­ge Steu­ern ver­ein­nahmt, ver­plant und später nicht mehr er­stat­ten muss, so dass der ver­fas­sungs­recht­li­che Steu­er­rechts­schutz für die Bürger im Er­geb­nis weit­ge­hend leer läuft (in die­sem Sin­ne auch Hab­scheidt, a.a.O., S. 75 ff, 85 ff..; Seer in Tip­ke/Lang, a.a.O., S. 992).

II. Die Kos­ten­ent­schei­dung be­ruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Der Se­nat hat die Be­schwer­de zu­ge­las­sen, weil die Fra­ge der Be­schränkung des Ab­zugs von Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte grundsätz­li­che Be­deu­tung hat.

Nach § 131 Abs. 1 FGO hat die Be­schwer­de kei­ne auf­schie­ben­de Wir­kung, wenn dies nicht be­son­ders aus­ge­spro­chen ist.

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