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BFH, Be­schluss vom 21.09.2009, GrS 1/06

   
Schlagworte: Dienstreise, Steuerrecht
   
Gericht: Bundesfinanzhof
Aktenzeichen: GrS 1/06
Typ: Beschluss
Entscheidungsdatum: 21.09.2009
   
Leitsätze:

1. Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind .

2. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen .

Vorinstanzen:
   

BUN­DESFI­NANZ­HOF

A. Vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge, Sach­ver­halt und Aus­gangs­ver­fah­ren, An­ru­fungs­be­schluss, Stel­lung­nah­men der Be­tei­lig­ten

I. Vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge

Der VI. Se­nat des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) hat dem Großen Se­nat fol­gen­de Rechts­fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt:

Können Auf­wen­dun­gen für die Hin- und Rück­rei­se bei ge­mischt be­ruf­lich (be­trieb­lich) und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­sen in ab­zieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten (Be­triebs­aus­ga­ben) und nicht ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Le­bensführung nach Maßga­be der be­ruf­lich (be­trieb­lich) und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se auf­ge­teilt wer­den, wenn die be­ruf­lich (be­trieb­lich) ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le fest­ste­hen und nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind?

II. Sach­ver­halt und Aus­gangs­ver­fah­ren

Die Kläger und Re­vi­si­ons­be­klag­ten (Kläger) sind zur Ein­kom­men­steu­er zu­sam­men ver­an­lag­te Ehe­gat­ten. Der Kläger, der früher auch in den USA be­rufstätig war, be­zog im Streit­jahr (1994) als kaufmänni­scher An­ge­stell­ter Einkünf­te aus nicht-selbständi­ger Ar­beit zunächst bei ei­nem im Be­reich der In­for­ma­ti­ons­tech­no­lo­gie täti­gen Un­ter­neh­men und im zwei­ten Halb­jahr aus ei­ner Tätig­keit als "EDV-Con­trol­ler" bei ei­nem Un­ter­neh­men der Ver­si­che­rungs­bran­che.

Er be­such­te --wie auch in den Vor­jah­ren-- ei­ne Com­pu­ter-Mes­se in Las Ve­gas, auf der er im Vor­jahr ei­nen Vor­trag ge­hal­ten hat­te. Er flog am Frei­tag, dem 11. No­vem­ber 1994 --oh­ne die Kläge­rin--, nach Las Ve­gas. Die Mes­se be­gann am dar­auf fol­gen­den Mon­tag und en­de­te an dem dar­auf fol­gen­den Don­ners­tag. Von Mon­tag bis Mitt­woch fan­den in der Zeit von 10:30 Uhr bis 17:00 Uhr (mit drei halbstündi­gen Pau­sen) Fach­ver­an­stal­tun­gen und Fach­dis­kus­sio­nen statt. Am Don­ners­tag dau­er­ten die Fach-

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ver­an­stal­tun­gen von 9:00 Uhr bis 14:30 Uhr. Am dar­auf fol­gen­den Sams­tag flog der Kläger von Las Ve­gas zurück nach Köln; dort traf er am Sonn­tag ein.

Der Kläger mach­te die Auf­wen­dun­gen für die Rei­se als Wer­bungs­kos­ten bei der Er­mitt­lung sei­ner Einkünf­te aus nicht­selbständi­ger Ar­beit gel­tend: Flug­kos­ten (in­klu­si­ve Flug­ha­fen­gebühren), Ta­gungs­gebühren, Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand und Ho­tel­kos­ten für sechs Über­nach­tun­gen.

Der Be­klag­te und Re­vi­si­onskläger (das Fi­nanz­amt --FA--) berück­sich­tig­te nur die Ta­gungs­gebühren als Wer­bungs­kos­ten. Das Fi­nanz­ge­richt (FG) gab der da­ge­gen er­ho­be­nen Kla­ge teil­wei­se statt (Ent­schei­dun­gen der Fi­nanz­ge­rich­te 2001, 1186). Von den sie­ben Ta­gen des USA-Auf­ent­halts sei­en nur vier Ta­ge ei­nem ein­deu­ti­gen be­ruf­li­chen An­lass zu­zu­ord­nen. Des­halb sei­en nur Kos­ten für vier Über­nach­tun­gen und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun-gen für fünf Ta­ge zu berück­sich­ti­gen. Die Flug­kos­ten sei­en zu 4/7 als Wer­bungs­kos­ten an­zu­er­ken­nen. Die Auf­tei­lung die­ser Kos­ten sei möglich, weil an den ein­zel­nen Mes­se­ta­gen ganztägig be­ruf­li­che Ver­an­stal­tun­gen statt­ge­fun­den hätten.

Mit der Re­vi­si­on (Az. VI R 94/01) rügt das FA die Ver­let­zung von § 12 Nr. 1 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Das FG ha­be die Flug­kos­ten ab­wei­chend von der Recht­spre­chung des BFH zu Un­recht auf­ge­teilt. Die Berück­sich­ti­gung der Über­nach­tungs­kos­ten und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen durch das FG hält das FA hin­ge­gen für zu­tref­fend. Das FG ha­be je­doch über­se­hen, dass die Ta­gungs­gebühren be­reits vom FA zum Ab­zug zu­ge­las­sen wor­den sei­en.

Das FA be­an­tragt, die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und die Ein­kom­men­steu­er un­ter Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Wer­bungs­kos­ten

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bei den Einkünf­ten des Klägers aus nicht­selbständi­ger Ar­beit in Höhe von 1.896 DM (969,41 €) fest­zu­set­zen.

Die Kläger be­an­tra­gen, die Re­vi­si­on zurück­zu­wei­sen.

III. Vor­la­ge­be­schluss des VI. Se­nats

Der VI. Se­nat hält das Ur­teil der Vor­in­stanz auch in­so­weit für zu­tref­fend, als das FG die Kos­ten des Hin- und Rück­flugs auf­ge­teilt und zu 4/7 als Wer­bungs­kos­ten des Klägers berück­sich¬igt hat. Der VI. Se­nat möch­te der Re­vi­si­on des FA gleich­wohl statt­ge­ben und die Vor­ent­schei­dung auf­he­ben, weil das FG die Ta­gungs­gebühren, die das FA be­reits berück­sich­tigt hat­te, irrtümlich noch­mals als Wer­bungs­kos­ten ab­ge­zo­gen hat. Nur in­so­weit be­ab­sich­tigt der VI. Se­nat, die Ein­kom­men­steu­er der Kläger an­der­wei­tig fest­zu­set­zen.

Der VI. Se­nat sieht sich an der be­ab­sich­tig­ten Ent­schei­dung je­doch ge­hin­dert, weil sei­ne Rechts­auf­fas­sung von den Ur­tei­len des IV. Se­nats vom 5. De­zem­ber 1968 IV R 46/67 (BFHE 94, 484, BSt­Bl II 1969, 235) und vom 28. Ok­to­ber 1976 IV R 35/76 (BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238) ab­weicht.

Auf An­fra­ge des VI. Se­nats hat der IV. Se­nat mit­ge­teilt, er nei­ge da­zu, dem VI. Se­nat in des­sen Auf­fas­sung zu fol­gen, dass die fol­ge­rich­ti­ge Um­set­zung der mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ge­trof­fe­nen Be­las­tungs­ent­schei­dung ein Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot für Kos­ten ei­ner le­dig­lich teil­wei­se durch die Ein­kunfts­er­zie­lung ver­an­lass­ten Rei­se nur er­for­de­re, wenn die Kos­ten der Rei­se nicht nach ob­jek­ti­ven Kri­te­ri­en auf­ge­teilt oder kei­ne si­che­ren Fest­stel­lun­gen zu Grund und Höhe der durch die Ein­kunfts­er­zie­lung ver­an­lass­ten Kos­ten ge­trof­fen wer­den könn­ten. Er se­he sich an ei­ner Zu­stim­mung zur Ab­wei­chung von

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sei­nen Ur­tei­len aber durch die Recht­spre­chung des Großen Se­nats ge­hin­dert.

Der VI. Se­nat hat dar­auf­hin gemäß § 11 Abs. 2 der Fi­nanz­ge­richts­ord­nung (FGO) den Großen Se­nat an­ge­ru­fen. Er stützt sei­nen Vor­la­ge­be­schluss fer­ner auf § 11 Abs. 4 FGO, weil die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge für ei­ne Viel­zahl ähn­li­cher Fälle Be­deu­tung ha­be und we­gen der un­ter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen in Recht­spre­chung und Schrift­tum ei­ne Ent­schei­dung des Großen Se­nats ge­bo­ten sei. Hin­sicht­lich der Be­gründung im Ein­zel­nen wird auf den Vor­la­ge­be­schluss vom 20. Ju­li 2006 VI R 94/01 (BFHE 214, 354, BSt­Bl II 2007, 121) Be­zug ge­nom­men.

IV. Stel­lung­nah­men der Be­tei­lig­ten

1. Die Kläger und das FA ha­ben sich nicht mehr geäußert.

2. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Fi­nan­zen (BMF) ist dem Ver­fah­ren bei­ge­tre­ten (§ 122 Abs. 2 FGO) und hat wie folgt Stel­lung ge­nom­men: Der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats, auch Rei­se­kos­ten sei­en ge­ne­rell auf­teil­bar und mit dem be­trieb­lich/be­ruf­lich ver­an­lass­ten An­teil ab­zieh­bar, sei nicht zu fol­gen. Mit die­ser Vor­ge­hens­wei­se wer­de das im Ge­setz an­ge­leg­te Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot im Er­geb­nis außer Kraft ge­setzt und der Ab­zug der Auf­wen­dun­gen le­dig­lich dann aus­ge­schlos­sen, wenn die be­trieb­lich/be­ruf­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le ge­genüber den pri­vat ver­an­lass­ten nicht ins Ge­wicht fal­len. Die­se Wer­tung keh­re das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot in ein weit­ge­hen­des Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ge­bot um und sei mit dem Sinn­ge­halt des § 12 Nr. 1 EStG un­ver­ein­bar. Aus die­ser Vor­schrift sei ab­zu­lei­ten, dass der Auf­wand für Rei­se­kos­ten in Fällen ei­ner nicht un­er­heb­li­chen pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung grundsätz­lich nicht ab­zieh­bar sei. Der Ab­zug der Auf­wen­dun­gen set­ze vor­aus,

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dass sie nach ob­jek­ti­ven und ein­fach nach­prüfba­ren Kri­te­ri­en un­mit­tel­bar dem be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Be­reich zu­ge­ord­net wer­den könn­ten. Das sei bei ei­ner nicht un­er­heb­li­chen pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung nicht der Fall. Die be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Zeit­an­tei­le des Auf­ent­halts sei­en we­gen der ein­ge­schränk­ten Ve­ri­fi­ka­ti­onsmöglich­kei­ten als Auf­tei­lungs­maßstab un­brauch­bar.

Al­ler­dings las­se die Recht­spre­chung bei ei­ner Rei­he von an­de­ren Le­bens­sach­ver­hal­ten ei­ne Auf­tei­lung nach Zeit­an­tei­len zu (z.B. bei Auf­wen­dun­gen für Kraft­fahr­zeu­ge oder der Te­le­fon­grund­gebühr). Die­se dif­fe­ren­zie­ren­de Be­hand­lung sei auf die Ei­gen­art der be­tref­fen­den Le­bens­sach­ver­hal­te zurück­zuführen; sie sei je­doch nicht Aus­druck ei­nes all­ge­mei­nen Prin­zips. Da­her be­ste­he kein An­lass, sie auf Rei­se­kos­ten aus­zu­deh­nen. Die Ge­rech­tig­keits­erwägun­gen, die der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Großen Se­nats zu­grun­de ge­le­gen hätten, sei­en ge­ra­de für Rei­se­kos­ten von ho­her Be­deu­tung, weil sich die Möglich­keit, an Rei­sen mit be­ruf­li­chen Berührungs­punk­ten teil­zu­neh­men, für ein­zel­ne Be­rufs­grup­pen ganz un­ter­schied­lich dar­stel­le. Auch sei die Ab­gren­zung von be­ruf­li­chen und pri­va­ten Berührungs­punk­ten bei Rei­sen, ins­be­son­de­re bei Aus­lands­rei­sen, häufig schwie­rig und hänge vom Ge­schick der Dar­stel­lung durch den Steu­er­pflich­ti­gen ab. Die Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats führe auch nicht zu ei­ner Ver­ein­fa­chung, weil da­nach im­mer noch die Fälle ab­zu­gren­zen sei­en, in de­nen die be­ruf­li­chen Berührungs­punk­te nicht ins Ge­wicht fie­len. In Zu­kunft würden z¬dem die Steu­er­pflich­ti­gen für die Kos­ten zahl­rei­cher Rei­sen, die sie bis­her man­gels Er­folgs­aus­sicht nicht gel­tend ge­macht hätten, ei­nen an­tei­li­gen Ab­zug ver­lan­gen.

B. Ent­schei­dung des Großen Se­nats zu Ver­fah­rens­fra­gen

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1. Der Große Se­nat ent­schei­det gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO oh­ne münd­li­che Ver­hand­lung, weil ei­ne wei­te­re Förde­rung der Sa­che durch ei­ne münd­li­che Ver­hand­lung nicht zu er­war­ten ist. Kei­ner der Be­tei­lig­ten hat münd­li­che Ver­hand­lung be­an­tragt.

2. Die Vor­la­ge an den Großen Se­nat ist gemäß § 11 Abs. 2 bis 4 FGO zulässig. Die Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats weicht von den Ur­tei­len des IV. Se­nats in BFHE 94, 484, BSt­Bl II 1969, 235 und in BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238 ab. Auf An­fra­ge des vor­le­gen­den Se­nats hat der IV. Se­nat mit Be­schluss vom 1. Ju­ni 2006 IV ER-S-1/06 mit­ge­teilt, er se­he sich an ei­ner Zu­stim­mung zu der be­ab­sich­tig­ten Ab­wei­chung durch die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Großen Se­nats ge­hin­dert. Auf­grund der un­ter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen in Recht­spre­chung und Schrift­tum so­wie der er­heb­li­chen Be­deu­tung der Rechts­fra­ge für die Pra­xis kommt der Fra­ge auch grundsätz­li­che Be­deu­tung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO zu.

3. Die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge ist für die Ent­schei­dung des VI. Se­nats in der Re­vi­si­ons­sa­che VI R 94/01 ent­schei­dungs­er­heb­lich. Be­jaht der Große Se­nat die Vor­la­ge­fra­ge, so ist die Re­vi­si­on des FA zwar be­gründet und das an­ge­foch­te­ne Ur­teil des FG auf­zu­he­ben, die Steu­er ist je­doch nur in­so­weit an­der­wei­tig fest­zu­set­zen, als das FG die be­reits vom FA berück­sich­tig­te Ta­gungs­gebühr irrtümlich noch­mals ab­ge­zo­gen hat. Ver­neint der Große Se­nat hin­ge­gen die Vor­la­ge­fra­ge, so hat die Re­vi­si­on des FA in vol­lem Um­fang Er­folg. Das FG-Ur­teil ist in die­sem Fall auf­zu­he­ben und die Kla­ge in­so­weit ab­zu­wei­sen, als das FG die Flug­kos­ten zu 4/7 als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt hat.

C. Ent­schei­dung des Großen Se­nats über die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge

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Der Große Se­nat folgt im We­sent­li­chen der Auf­fas­sung des vor-
le­gen­den Se­nats.

I. Rechts­ent­wick­lung

1. Ge­setz­ge­bung und Recht­spre­chung zur Be­ur­tei­lung ge­misch­ter Auf­wen­dun­gen (oh­ne Rei­se­auf­wen­dun­gen)

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Be­triebs­aus­ga­ben die Auf­wen­dun­gen, die durch den Be­trieb ver­an­lasst sind. Nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG sind Wer­bungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen zur Er­wer­bung, Si­che­rung und Er­hal­tung der Ein­nah­men; sie sind bei der Ein­kunfts­art ab­zu­zie­hen, bei der sie er­wach­sen sind. Gemäß § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG (ein­geführt durch das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 1934 vom 16. Ok­to­ber 1934, RGBl I 1934, 1005, RSt­Bl 1934, 1261) dürfen --ab­ge­se­hen von den hier nicht maßgeb­li­chen Aus­nah­men im Ein­lei­tungs­satz der Vor­schrift-- die für den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen und für den Un­ter­halt sei­ner Fa­mi¬ien­an­gehöri­gen auf­ge­wen­de­ten Beträge bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung nicht ab­ge­zo­gen wer­den. Da­zu gehören nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung, die die wirt­schaft­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förde­rung des Be­rufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen er­fol­gen.

a) Die dem § 12 Nr. 1 EStG 1934 vor­aus­ge­hen­de Ge­setz­ge­bung

Der Grund­satz, dass Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Le­bensführung
nicht ab­zieh­bar sind, war be­reits in den die­ser Vor­schrift vor­an­ge­hen­den Be­stim­mun­gen ge­re­gelt.

aa) So wa­ren be­reits nach § 9 Abs. II. Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 24. Ju­ni 1891 (Ge­setz-Samm­lung für die

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König­li­chen Preußischen Staa­ten 1891, 175) ins­be­son­de­re die zur Be­strei­tung des Haus­halts der Steu­er­pflich­ti­gen und zum Un­ter­hal­te ih­rer An­gehöri­gen ge­mach­ten Aus­ga­ben "nicht ab­zugsfähig".

bb) Die Vor­schrift des § 8 Abs. III. Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.d.F. vom 19. Ju­ni 1906 (Ge­setz-Samm­lung für die König­li­chen Preußischen Staa­ten 1906, 259), über­nahm die vor¬ge­nann­te Re­ge­lung und er­wei­ter­te sie da­hin, dass ins­be­son­de­re al­le Auf­wen­dun­gen zur Be­frie­di­gung persönli­cher Bedürf­nis­se "nicht ab­zugsfähig" wa­ren.

Al­ler­dings war da­mals an­er­kannt, dass Auf­wen­dun­gen, die so­wohl persönli­chen als auch be­ruf­li­chen Bedürf­nis­sen die­nen, auf­zu­tei­len und zu ei­nem ent­spre­chen­den Teil ab­zieh­bar sind (Fuis­ting/St­rutz, Die Preußischen di­rek­ten Steu­ern, Ers­ter Band, Kom­men­tar zum Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 8. Aufl. 1915, § 8 Anm. 57; König­lich Preußisches Ober­ver­wal­tungs­ge­richt --PrOVG--, Ent­schei­dung vom 26. Sep­tem­ber 1901 Rep. XI.a.88/01., PrOV­GE 10, 86 – zu den Löhnen ei­ner Vieh­magd und ei­ner Haushälte­rin, die je­weils im Haus­halt und in der Land­wirt­schaft ein­ge­setzt wa­ren; da­nach soll­te die nur ge­le­gent­li­che Ver­wen­dung ei­nes für den Be­trieb ein­ge­stell­ten Dienst­bo­ten im Haus­halt dem Ab­zug der ge­sam­ten Kos­ten nicht ent­ge­gen­ste­hen).

cc) Die Be­stim­mun­gen des § 15 Nr. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 29. März 1920 (RGBl I 1920, 359) und des § 18 Abs. 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 10. Au­gust 1925 --EStG 1925-- (RGBl I 1925, 189) nah­men eben­falls die For­mu­lie­rung der Vorläufer­vor­schrif­ten auf. § 18 Abs. 1 EStG 1925 ver­deut­lich­te zusätz­lich, dass grundsätz­lich sol­che Aus­ga­ben nicht ab­ge­setzt wer­den dürfen, die sich als Ver­wen­dung des Ein­kom-

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mens dar­stel­len. Auch nach die­sen Vor­schrif­ten galt zunächst --im An­schluss an die Ent­schei­dung in PrOV­GE 10, 86-- der Grund­satz, dass, wo die Ver­wen­dung für persönli­che Zwe­cke ge­genüber der Ver­wen­dung für be­ruf­li­che Zwe­cke nicht ganz un­er­heb­lich ist, ei­ne ent­spre­chen­de Tei­lung der Auf­wen­dun­gen in ei­nen als Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­ba­ren und ei­nen nicht ab­zieh­ba­ren Teil er­for­der­lich ist (St­rutz, Kom­men­tar zum EStG 1925, Bd. 1, 1927, § 18 Anm. 20).

b) Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs un­ter der Gel­tung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 1925

Während der Gel­tung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 1925 hat­te der Reichs­fi­nanz­hof (RFH) zu­neh­mend über den Ab­zug von Auf­wen­dun­gen zu ent­schei­den, die im We­sent­li­chen pri­vat ver­an­lasst wa­ren und nur in ei­nem lo­sen, al­len­falls mit­tel­ba­ren Zu­sam­men­hang zur Be­rufstätig­keit stan­den (vgl. En­no Be­cker, Die Grund¬la­gen der Ein­kom­men­steu­er, München/Ber­lin 1940, § 11 S. 15). Er be­ur­teil­te sol­che Auf­wen­dun­gen, ins­be­son­de­re so ge­nann­te Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen, grundsätz­lich als nicht ab­zieh­ba­re Kos­ten der Le­bensführung, weil in der­ar­ti­gen Fällen we­gen der Schwie­rig­kei­ten der Ab­gren­zung zwi­schen Le­bens­hal­tungs­kos­ten und Wer­bungs­kos­ten der Nicht­ab­zieh­bar­keit von Le­bens­hal­tungs­kos­ten der Vor­rang ein­zuräum­en sei (Ur­tei­le vom 7. März 1928 VI A 207/28, Steu­er und Wirt­schaft --StuW-- 1928 Bd. II, Sp. 312 - Haus­halt und Be­die­nung; vom 2. Au­gust 1930 VI A 1267/30, RSt­Bl 1930, 679 – Vil­la des Ge­ne­ral­di­rek­tors; vom 10. Ju­ni 1931 VI A 686/31, StuW 1931 Bd. II, Sp. 1305; vom 4. Mai 1932 VI A 1646/31, RSt­Bl 1932, 727 - Ein­la­dun­gen und Be­wir­tung; vom 13. No­vem­ber 1930 VI A 558/30, RSt­Bl 1931, 108 - Ver­lei­hung des Eh­ren­ti­tels ei­nes baye­ri­schen Kom­mer­zi­en­rats; vom 15. Ok­to­ber 1930 VI A 1754/30, RSt­Bl 1931, 23 - Wahl der Toch­ter ei­nes Kauf­manns zur Schützenköni­gin; vom 20. März 1930

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VI A 147/30, RF­HE 27, 82; vom 27. Au­gust 1930 VI A 1216/30, RSt­Bl 1931, 740 - je­weils zu Beiträgen an po­li­ti­sche Par­tei­en; vom 23. Ju­ni 1933 VI A 1493/30, RSt­Bl 1933, 811; vom 23. Ju­ni 1933 VI A 170/32, RSt­Bl 1933, 812 - je­weils zu Zu­wen­dun­gen für wohltäti­ge Zwe­cke).

Al­ler­dings ging der RFH auch wei­ter­hin da­von aus, dass sol­che we­sent­lich pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen teil­wei­se ab­zieh­bar sein könn­ten, so­weit ein ab­grenz­ba­rer be­ruf­li­cher Mehr­auf­wand ge­ge­ben sei (Ur­tei­le in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; vom 15. Ja­nu­ar 1930 VI A 1675/29, RSt­Bl 1930, 265 – Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung; vom 17. Ju­li 1930 VI A 1134/30, RSt­Bl 1931, 6 - Hörgeräte­bat­te­ri­en; vom 29. April 1931 VI A 860/31, RSt­Bl 1931, 905 - PKW-Kos­ten; in RSt­Bl 1932, 727; vom 16. Sep­tem­ber 1931 VI A 1711/30, RSt­Bl 1931, 921 - Be­k­lei-dungs­auf­wand). Der ab­zieh­ba­re Teil der Auf­wen­dun­gen war da­nach not­falls zu schätzen (RFH-Ur­tei­le in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RSt­Bl 1931, 6; 1931, 905).

c) Einführung des § 12 EStG 1934 und dar­auf fol­gen­de Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs

Die vor­ge­nann­te Recht­spre­chung griff der Ge­setz­ge­ber 1934 mit der auch heu­te noch gel­ten­den Vor­schrift des § 12 EStG aus­drück­lich auf (Ge­set­zes­be­gründung, RSt­Bl 1935, 33, 41). Der RFH setz­te un­ter der Gel­tung die­ser Vor­schrift sei­ne über­kom­me­ne Recht­spre­chung fort, dass dann, wenn die Ab­gren­zung zwi­schen Le­bens­hal­tungs­kos­ten und be­ruf­li­chen Auf­wen­dun­gen schwie­rig ist, grundsätz­lich nicht ab­zieh­ba­re Aus­ga­ben an­zu­neh­men sind (Ur­teil vom 15. No­vem­ber 1939 VI 572/39, RSt­Bl 1940, 28 – Auf­wen­dun­gen ei­nes Fa­bri­kan­ten zur Wie­der­her­stel­lung der Jäge­reh­re), dass je­doch ein be­ruf­lich ver­an­lass­ter Mehr­auf­wand oder ein aus­sch­ließlich be­ruf­lich ver­an­lass­ter

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Teil der Auf­wen­dun­gen ab­zieh­bar und not­falls durch Schätzung zu er­mit­teln ist (Ur­tei­le vom 14. No­vem­ber 1934 VI A 688/34, RSt­Bl 1935, 413; vom 8. April 1936 VI A 253/36, RF­HE 39, 250; vom 20. Ja­nu­ar 1937 VI A 526/36, RSt­Bl 1937, 778).

d) Recht­spre­chung des Obers­ten Fi­nanz­ge­richts­hofs und dar­an an­knüpfen­de Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs

Der Obers­te Fi­nanz­ge­richts­hof (OFH) knüpfte an die­se Recht­spre­chung aus­drück­lich an und ent­wi­ckel­te für den Ab­zug des in ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen ent­hal­te­nen be­ruf­lich ver­an­lass­ten An¬teils erst­mals die For­mu­lie­rung, dass sol­che Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten zu be­ur­tei­len sei­en, wenn "sie sich von den Kos­ten der Le­bensführung leicht und ein­wand­frei tren­nen las­sen" (Ur­teil vom 15. Ok­to­ber 1948 III 37/48, RF­HE 54, 270 – Ver­sch­leiß von Schuh­soh­len und bürger­li­cher Klei­dung ei­nes Außen­dienst­mit­ar­bei­ters). Die­se For­mu­lie­rung über­nahm nach­fol­gend der BFH in sei­ne Recht­spre­chung (z.B. Ur­tei­le vom 24. No­vem­ber 1950 IV 91/50 U, BFHE 55, 59, BSt­Bl III 1951, 23; vom 10. März 1955 IV 633/54 U, BFHE 60, 343, BSt­Bl III 1955, 131; vom 24. April 1956 I 228/55 U, BFHE 63, 3, BSt­Bl III 1956, 195). Hin­zu kam nun die Über­le­gung, es würde die Gleichmäßig­keit der Be­steue­rung gefähr­den, wenn Steu­er­pflich­ti­gen, die als Ein­kunft den Ge­winn ver­steu­ern, oh­ne be­son­de­re Schwie­rig­keit pri­va­te Kos­ten als Be­triebs­aus­ga­be be­han­deln könn­ten; Ar­beit­neh­mer hätten ei­ne sol­che Möglich­keit im All­ge­mei­nen nicht (BFH-Ur­teil in BFHE 63, 3, BSt­Bl III 1956, 195).

e) Wei­te­re Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs

Die wei­te­re Ent­wick­lung der Recht­spre­chung ver­lief un­ein­heit­lich.

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aa) So be­ur­teil­te der BFH mit Rück­sicht auf § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG u.a. die fol­gen­den Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt als Kos­ten der Le­bensführung, oh­ne ei­ne Auf­tei­lung zu­zu­las­sen: Auf­wen­dun­gen für ein Hörgerät (Ur­teil vom 8. April 1954 IV 345/53 U, BFHE 58, 689, BSt­Bl III 1954, 174), für das Nach­schla­ge­werk ei­nes Leh­rers und ei­nes An­walts (Ur­tei­le vom 5. Ju­li 1957 VI 39/56 U, BFHE 65, 246, BSt­Bl III 1957, 328 - un­ter Hin­weis auf ei­ne ent­spre­chen­de Be­ur­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für ei­ne Ta­ges­zei­tung, ei­nen Ra­dio­ap­pa­rat, ein Fern­seh­gerät, für Un­ter­hal­tungs­lektüre und all­ge­mein­bil­den­de Li­te­ra­tur; vom 5. April 1962 IV 127/60 U, BFHE 75, 279, BSt­Bl III 1962, 368), für Ton­band­gerät und Farb­di­as ei­nes Leh­rers (Ur­tei­le vom 6. Mai 1959 VI 183/57 U, BFHE 69, 81, BSt­Bl III 1959, 292; vom 8. April 1960 VI 164/59 U, BFHE 71, 70, BSt­Bl III 1960, 274; vom 25. Au­gust 1961 VI 286/60 U, BFHE 73, 605, BSt­Bl III 1961, 486), für das Rund­funk­gerät im Büro ei­nes Steu­er­be­vollmäch­tig­ten (Ur­teil vom 26. Ju­li 1962 IV 438/60, Höchst­rich­ter­li­che Fi­nanz­recht­spre­chung --HFR-- 1963, 286) und das Fern­seh­gerät ei­nes Rund­funk- und Fern­seh­schrift­stel­lers (Ur­teil vom 13. Au­gust 1964 IV 53/61 U, BFHE 80, 146, BSt­Bl III 1964, 528), für das von Ar­beit­neh­mern mit­be­nutz­te Se­gel­boot ei­nes Ge­wer­be­trei­ben­den (Ur­teil vom 25. April 1963 IV 237/61, HFR 1964, 193) so­wie für ei­nen auf ei­nem Bin­nen­schiff von der Fa­mi­lie des Schif­fers und den drei Schiffs­jun­gen be­nutz­ten Kühl­schrank (Ur­teil vom 22. No­vem­ber 1960 I 212/60 U, BFHE 72, 95, BSt­Bl III 1961, 37).

bb) Hin­ge­gen be­ur­teil­te der BFH Auf­wen­dun­gen für die An­schaf­fung ei­nes (ge­brauch­ten) Flügels und ei­nes Ton­band­gerätes bei ei­nem Mu­sik­leh­rer in vol­lem Um­fang als Wer­bungs­kos­ten (Ur­teil vom 24. Au­gust 1962 VI 57/62, HFR 1963, 57; für ei­nen neu­en Flügel später al­ler­dings a.A. das BFH-Ur­teil vom 10. März 1978 VI R 111/76, BFHE 125, 52, BSt­Bl II 1978, 459). Auf­wen­dun­gen

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für ei­nen so­wohl pri­vat als auch zur ge­werb­li­chen Zim­mer­ver­mie­tung ge­nutz­ten Kühl­schrank hielt der BFH für auf­teil­bar (Ur­teil vom 9. Ok­to­ber 1963 I 397/60, HFR 1964, 77), eben­so Auf­wen­dun­gen für die Wasch­ma­schi­ne und den Heimbügler ei­nes Arz­tes (Ur­tei­le vom 13. April 1961 IV 54/60 U, BFHE 73, 106, BSt­Bl III 1961, 308; vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BSt­Bl III 1964, 455). Auch die (fes­ten und die va­ria­blen) Kos­ten für ei­nen PKW sind nach ständi­ger Recht­spre­chung auf-teil­bar (seit dem BFH-Ur­teil vom 9. Ok­to­ber 1953 IV 536/52 U, BFHE 58, 120, BSt­Bl III 1953, 337, das an die Recht­spre­chung des RFH an­knüpft), eben­so die Kos­ten für ei­nen Te­le­fon­an­schluss (ursprüng­lich be­reits ein­sch­ließlich der Grund­gebühr: BFH-Ur­teil vom 16. De­zem­ber 1966 VI 133/64, BFHE 87, 622, BSt­Bl III 1967, 249).

cc) Mit Be­schlüssen vom 20. No­vem­ber 1969 IV 348/64 (BFHE 98, 152, BSt­Bl II 1970, 308) und vom 16. Ja­nu­ar 1970 VI R 31/68 (BFHE 97, 425, BSt­Bl II 1970, 187) rie­fen der IV. und der VI. Se­nat den Großen Se­nat an mit dem Ziel, für ge­mischt ge­nutz­te Wirt­schaftsgüter in wei­te­rem Um­fang als bis­her ei­ne Auf­tei­lung der Kos­ten zu er­rei­chen. Der IV. Se­nat hielt ei­ne griff­wei­se Schätzung des be­ruf­li­chen Nut­zungs­an­teils bei ei­nem Fern­seh­gerät für ge­bo­ten, das der In­ha­ber ei­nes Film-In­for­ma­ti­ons­diens­tes und Dreh­buch­au­tor an­ge­schafft hat­te. Der VI. Se­nat woll­te das Ur­teil des FG bestäti­gen, das für ei­nen Ge­richt­s­as­ses­sor die An­schaf­fungs­kos­ten ei­ner Schreib­ma­schi­ne zu 90 % und die ei­nes Ton­band­geräts zu 50 % als be­ruf­lich ver­an­lasst an­er­kannt hat­te.

dd) Der Große Se­nat er­teil­te die­sem Vor­s­toß ei­ne Ab­sa­ge (Be­schluss vom 19. Ok­to­ber 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17; dar­auf Be­zug neh­mend Be­schluss vom 19. Ok­to­ber 1970 GrS 3/70, BFHE 100, 317, BSt­Bl II 1971, 21). Die Be­deu­tung des

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§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG lie­ge in der steu­er­li­chen Be­hand­lung der ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen. So­wohl der Wort­laut des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG als auch des­sen Sinn und Zweck schlössen die Auf­tei­lung von ein­heit­li­chen Auf­wen­dun­gen grundsätz­lich aus.

ee) Trotz der Ent­schei­dung des Großen Se­nats in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 ver­lief die Ent­wick­lung auch wei­ter­hin un­ein­heit­lich.

(1) So gab der BFH mit Rück­sicht auf den vor­ge­nann­ten Be­schluss des Großen Se­nats sei­ne frühe­re Recht­spre­chung zur Ab­zieh­bar­keit von Te­le­fon­grund­gebühren auf: Er hielt mit Rück­sicht auf das Auf­tei­lungs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ei­ne schätzungs­wei­se Auf­tei­lung der Grund­gebühren bei ei­nem teils be­ruf­lich und teils pri­vat be­nutz­ten pri­va­ten Te­le­fon­an­schluss in der Woh­nung des Ar­beit­neh­mers nicht mehr für zu¬lässig (Ur­tei­le vom 19. De­zem­ber 1977 VI R 198/76, BFHE 124, 428, BSt­Bl II 1978, 287; vom 9. No­vem­ber 1978 VI R 195/77, BFHE 126, 418, BSt­Bl II 1979, 149).

(2) An­de­rer­seits ent­wi­ckel­te sich die Recht­spre­chung zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG schon we­ni­ge Jah­re nach der Ent­schei­dung des Großen Se­nats in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 wie­der in die Ge­gen­rich­tung. Ein­zel­ne Ent­schei­dun­gen tra­ten dem Be­schluss des Großen Se­nats so­gar of­fen ent­ge­gen. So führ­te der IV. Se­nat im Ur­teil vom 11. No­vem­ber 1976 IV R 3/73 (Be­triebs-Be­ra­ter --BB-- 1978, 1293) aus, das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG könne nach dem Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit dann nicht gel­ten, wenn es zu ei­ner of­fen¬sicht­lich un­zu­tref­fen­den Be­steue­rung führ­te. Der be­ruf­lich ver­an­lass­te An­teil an den Auf­wen­dun­gen für Klei­dung, Fri­seur und Kos­me­ti­ka ei­ner selbständi­gen Sänge­rin wur­de im Streit­fall nach dem Wer­bungs­kos­ten­pausch­be­trag für un­selbständig täti­ge

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Sänge­rin­nen geschätzt. Al­ler­dings schränk­te der IV. Se­nat die­se Be­ur­tei­lung später wie­der ein (BFH-Ur­tei­le vom 6. Ju­li 1989 IV R 91-92/87, BFHE 158, 221, BSt­Bl II 1990, 49; vom 18. April 1991 IV R 13/90, BFHE 164, 419, BSt­Bl II 1991, 751).

Fer­ner änder­te der BFH er­neut sei­ne Recht­spre­chung zur Ab­zieh­bar­keit von Te­le­fon­grund­gebühren. Der Ge­sichts­punkt der Gleichmäßig­keit der Be­steue­rung ge­bie­te es, Te­le­fon­grund­gebühren nicht an­ders als die fi­xen Kos­ten von Kraft­fahr­zeu­gen zu be­han­deln, da in­so­weit in je­der Hin­sicht ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te vorlägen (Ur­teil vom 21. No­vem­ber 1980 VI R 202/79, BFHE 132, 63, BSt­Bl II 1981, 131).

ff) In der Fol­ge­zeit tra­ten wei­te­re Fall­grup­pen hin­zu, in de­nen der BFH ei­ne Auf­tei­lung ge­mischt ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen grundsätz­lich zu­ließ, so et­wa Auf­wen­dun­gen für ein Pri­vat­flug¬zeug oder ei­nen Hub­schrau­ber (Ur­tei­le vom 4. Au­gust 1977 IV R 157/74, BFHE 123, 158, BSt­Bl II 1978, 93; vom 27. Fe­bru­ar 1985 I R 20/82, BFHE 143, 440, BSt­Bl II 1985, 458), für ei­ne auch im Be­trieb ein­ge­setz­te Haus­ge­hil­fin (Ur­teil vom
8. No­vem­ber 1979 IV R 66/77, BFHE 129, 134, BSt­Bl II 1980, 117), für die Rei­ni­gung ty­pi­scher Be­rufs­klei­dung in der pri­va­ten Wasch­ma­schi­ne (Ur­tei­le vom 29. Ju­ni 1993 VI R 77/91, BFHE 171, 525, BSt­Bl II 1993, 837; vom 29. Ju­ni 1993 VI R 53/92, BFHE 171, 527, BSt­Bl II 1993, 838), für Ver­si­che­rungs­prämi­en (Ur­tei­le vom 19. Fe­bru­ar 1993 VI R 42/92, BFHE 170, 560, BSt­Bl II 1993, 519; vom 31. Ja­nu­ar 1997 VI R 97/94, BFH/NV 1997, 346; vom 20. Mai 2009 VIII R 6/07, BFH/NV 2009, 1519), Kon­to-führungs­gebühren (Ur­teil vom 9. Mai 1984 VI R 63/80, BFHE 141, 50, BSt­Bl II 1984, 560), Zin­sen für ei­ne durch be­trieb­li­che und pri­va­te Aus­zah­lun­gen ent­stan­de­ne Kon­to­kor­rent­ver­bind­lich­keit (Be­schluss des Großen Se­nats vom 4. Ju­li 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817) so­wie Auf­wen­dun­gen für die

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Leer­stands­zei­ten ei­ner Fe­ri­en­woh­nung (Ur­teil vom 6. No­vem­ber 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726) und für ei­nen pri­vat an­ge­schaff­ten und in der pri­va­ten Woh­nung auf­ge­stell­ten PC (Ur­teil vom 19. Fe­bru­ar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BSt­Bl II 2004, 958).

2. Recht­spre­chung zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für
Rei­sen

a) Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs

Der RFH hielt die Auf­tei­lung der Kos­ten ei­ner glei­cher­maßen be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­se für zulässig. Da­nach konn­ten Auf­wen­dun­gen für ei­ne Welt­rei­se ei­nes im Be­trieb täti­gen Soh­nes des Geschäfts­in­ha­bers, die so­wohl der Betäti­gung für die Fir­ma als auch der Aus­bil­dung des Soh­nes dien­te, zur Hälf­te als Be­triebs­aus­ga­ben ab­ge­zo­gen wer­den (Ur­teil vom 19. Fe­bru­ar 1930 VI A 37/30, StuW 1930 Bd. II, Nr. 488). Für die Stu­di­en­rei­se ei­nes In­nen­ar­chi­tek­ten nach Ita­li­en und in den Ori­ent hielt der RFH für den Fall, dass die Rei­se glei­cher­maßen be­ruf­li­chen Zwe­cken und dem Vergnügen ge­dient hat­te, eben­falls ei­ne Tei­lung der Kos­ten für an­ge­bracht (Ur­teil vom 5. März 1930 VI A 1960/29, StuW 1930 Bd. II Nr. 497).

b) Älte­re Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs

Dem­ge­genüber war die Recht­spre­chung des BFH zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für Rei­sen en­ger.

Der BFH war ursprüng­lich zwar der Auf­fas­sung, dass es zu weit gin­ge, die Kos­ten ei­ner Stu­di­en­rei­se nur dann als Wer­bungs­kos­ten an­zu­er­ken­nen, wenn sie aus­sch­ließlich im be­ruf­li­chen In­ter­es­se auf­ge­wen­det würden; es genüge, wenn weit­aus über­wie­gend

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der Ge­sichts­punkt des be­ruf­li­chen In­ter­es­ses aus­schlag­ge­bend sei (Ur­teil vom 29. Ju­li 1954 IV 479/53 U, BFHE 59, 144, BSt­Bl III 1954, 264). Lie­ge ei­ne Rei­se im weit­aus über­wie­gen­den be­trieb­li­chen In­ter­es­se, könne gleich­wohl für ei­nen Teil der Auf­wen­dun­gen nach § 12 Nr. 1 EStG (Kos­ten der Le­bensführung) der Ab­zug als Be­triebs­aus­ga­be zu ver­sa­gen sein. Wenn für die Ab­gren­zung der be­trieb­li­chen Auf­wen­dun­gen von den Kos­ten der Le­bensführung kei­ne Un­ter­la­gen zur Verfügung stünden, sei die Auf­tei­lung im We­ge der Schätzung vor­zu­neh­men (Ur­tei­le vom 28. Au­gust 1958 IV 229/57 U, BFHE 68, 113, BSt­Bl III 1959, 44 - Ärz­te­fort­bil­dung in Me­ran; vom 16. No­vem­ber 1961 IV 105/60 U, BFHE 74, 481, BSt­Bl III 1962, 181 - An­walts­fort­bil­dung in Öster­reich und der Schweiz; vom 2. De­zem­ber 1965 IV 6/65 U, BFHE 84, 187, BSt­Bl III 1966, 69 - Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug bis zur Lan­des­gren­ze für ei­nen Ärz­te­kon­gress in Da­vos).

Auch dann, wenn die Rei­se als pri­vat zu be­ur­tei­len sei, könn­ten ein­zel­ne ab­trenn­ba­re Vorgänge auf die­ser Rei­se zu Wer­bungs­kos­ten führen (Ur­tei­le vom 27. Ja­nu­ar 1955 IV 199/54 U, BFHE 60, 331, BSt­Bl III 1955, 126; vom 11. Ok­to­ber 1962 IV 432/60 U, BFHE 76, 97, BSt­Bl III 1963, 36). Zur Prüfung der be­ruf­li­chen Ver­an­las­sung ei­ner Rei­se stell­te der BFH in­di­zi­ell dar­auf ab, ob die Rei­se im Rah­men ei­nes straff or­ga­ni­sier­ten Pro­gramms statt­fin­det, das die Wahr­neh­mung pri­va­ter In­ter­es­sen prak­tisch aus­sch­ließt (Ur­tei­le in BFHE 59, 144, BSt­Bl III 1954, 264; in BFHE 68, 113, BSt­Bl III 1959, 44; vom 9. De­zem­ber 1960 IV 241/60 U, BFHE 72, 263, BSt­Bl III 1961, 99 – kein Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug für Stu­di­en­rei­se ei­nes Ar­chi­tek­ten nach Flo­renz; vom 9. De­zem­ber 1960 IV 232/60 U, BFHE 72, 335, BSt­Bl III 1961, 126 – kein Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug für Rei­se ei­nes Arz­tes nach Lam­ba­re­ne; vom 24. Au­gust 1962 VI 106/62 U, BFHE 75, 673, BSt­Bl III 1962, 512 – kein Wer-

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bungs­kos­ten­ab­zug für Rei­se ei­nes Pas­tors in bib­li­sche Länder; vom 18. Fe­bru­ar 1965 IV 36/64 U, BFHE 82, 88, BSt­Bl III 1965, 279; vom 4. Au­gust 1967 VI R 62/66, BFHE 90, 43). In Aus­nah­mefällen könne der be­ruf­lich be­ding­te Rei­se­zweck je­doch auch oh­ne das Vor­han­den­sein ei­ner straf­fen Or­ga­ni­sa­ti­on auf an­de­re Wei­se nach­ge­wie­sen wer­den (Ur­tei­le in BFHE 72, 263, BSt­Bl III 1961, 99; in BFHE 76, 97, BSt­Bl III 1963, 36; in BFHE 90, 43).

Nach die­sen Maßstäben be­ur­teil­te der BFH Auf­wen­dun­gen ei­nes Möbel­kauf­manns für ei­ne fach­lich or­ga­ni­sier­te USA-Rei­se (ein­sch­ließlich des Flugs von Deutsch­land in die USA und zurück) als Be­triebs­aus­ga­ben; le­dig­lich die Kos­ten ei­nes in den USA vor­ge­schal­te­ten pri­va­ten Rei­se­teils, der aber kürzer als der be­ruf­li­che Teil war, wur­den als nicht ab­zieh­bar aus­ge­schie­den (Ur­teil in BFHE 82, 88, BSt­Bl III 1965, 279). Dem­ge­genüber teil­te der BFH die Kos­ten der Rei­se ei­nes Au­gen­arz­tes zu ei­nem in­ter­na­tio­na­len Ärz­te­kon­gress in Athen nicht in ei­nen be­ruf­li­chen und ei­nen pri­va­ten Rei­se­teil auf, son­dern sah ins­ge­samt ei­ne Pri­vat­rei­se als ge­ge­ben an, weil die Flug­kos­ten re­la­tiv hoch wa­ren und nur fünf Ta­ge auf den Kon­gress, 12 Ta­ge da­ge­gen auf den Pri­vat­auf­ent­halt (in Be­glei­tung der Ehe­frau zu ei­ner güns­ti­gen Rei­se­zeit) ent­fie­len; da­her be­ur­teil­te der BFH nur die durch die Ta­gung ent­stan­de­nen Mehr­kos­ten als ab­zieh­bar (Ur­teil vom 22. Ju­li 1965 IV 269/64 U, BFHE 83, 401, BSt­Bl III 1965, 644).

In der Fol­ge­zeit be­trach­te­te der BFH zu­neh­mend je­weils die ge­sam­te Rei­se als Ein­heit: Sei ei­ne aus­sch­ließli­che oder weit­aus über­wie­gen­de be­trieb­li­che Ver­an­las­sung, die der Steu­er­pflich­ti­ge zu be­wei­sen ha­be, nicht ge­ge­ben, so fol­ge aus § 12 Nr. 1 EStG, dass die ge­sam­ten Kos­ten der Rei­se grundsätz­lich zu den Le­bens­hal­tungs­kos­ten gehörten, selbst wenn ei­ne be­ruf­li­che Tä¬ig­keit gefördert wer­de; ei­ne Auf­tei­lung der Rei­se­kos­ten kom­me

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dann grundsätz­lich nicht in Be­tracht (Ur­tei­le vom 22. Ju­li 1965 IV 55/65 U, BFHE 83, 406, BSt­Bl III 1965, 646; vom 4. Au­gust 1967 VI R 289/66, BFHE 90, 52, BSt­Bl III 1967, 776 – Rei­se ei­nes Geo­gra­fie­leh­rers mit sei­ner Ehe­frau nach Ost­afri­ka; vom 4. Au­gust 1967 VI R 192/66, BFHE 90, 50, BSt­Bl III 1967, 774 – Rei­se ei­nes Eng­lisch­leh­rers mit sei­nem PKW nach Eng­land; vom 1. April 1971 IV R 72/70, BFHE 102, 90, BSt­Bl II 1971, 524; vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BSt­Bl II 1975, 70; auch Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17, un­ter II. 7.; fer­ner Ur­tei­le vom 15. Ju­li 1976 IV R 90/73, BFHE 120, 28, BSt­Bl II 1977, 54; vom 28. Ok­to­ber 1976 IV R 63/75, BFHE 121, 31, BSt­Bl II 1977, 203; in BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238).

Al­ler­dings könn­ten die anläss­lich ei­ner Pri­vat­rei­se im be­ruf­li­chen In­ter­es­se ab­grenz­bar und nach­weis­bar auf­ge­wen­de­ten Mehr­kos­ten ab­ge­zo­gen wer­den (vgl. außer den vor­ste­hen­den Zi­ta­ten z.B. BFH-Ur­tei­le in BFHE 90, 43 – Fahrt­kos­ten ei­nes Kunst­his­to­ri­kers zur Teil­nah­me an ei­nem Kon­gress in Spa­ni­en sind nur für den be­ruf­li­chen Um­weg ab­zieh­bar; vom 4. De­zem­ber 1974 I R 112/73, BFHE 114, 488, BSt­Bl II 1975, 379).

So berück­sich­tig­te der BFH je­doch z.B. die Kos­ten der ers­ten (lehr­gangsmäßig mit Fach­vorträgen an der ört­li­chen Uni­ver­sität aus­gefüll­ten) Wo­che ei­ner sie­benwöchi­gen Stu­di­en­rei­se ei­ner Eng­lisch­leh­re­rin in die USA nicht als Wer­bungs­kos­ten, weil die Kläge­rin al­lein we­gen der fünf Vorträge die teu­re Rei­se in die USA si­cher­lich nicht an­ge­tre­ten hätte (Ur­teil vom 4. Au­gust 1967 VI R 186/66, BFHE 90, 47, BSt­Bl III 1967, 773). Und die 17 1/2-tägi­ge (straff or­ga­ni­sier­te, aber durch großräum­i­ge Rei­se­e­tap­pen ge­kenn­zeich­ne­te) USA-Rei­se ei­nes Au­gen­arzt­ehe­paars be­ur­teil­te der BFH, oh­ne ei­ne Auf­tei­lung zu erwägen, ins­ge­samt als pri­vat, ob­wohl an sechs Ta­gen ein Fach­pro­gramm

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ge­bo­ten wur­de (Ur­teil vom 8. Au­gust 1968 IV R 62/68, BFHE 93, 88, BSt­Bl II 1968, 680). Eben­so lehn­te der BFH die Auf­tei­lung der Rei­se­kos­ten für die 17-tägi­ge Rei­se ei­nes Zahn­arz­tes zum Welt-Zahn­arzt­kon­gress in Me­xi­ko ab, weil der Kon­gress nur neun Ta­ge ge­dau­ert hat­te und die Ehe­frau mit­ge­reist war (Ur­teil in BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238).

Die Auf­tei­lung von Flug- oder Fahrt­kos­ten ei­ner nicht ganz über­wie­gend be­ruf­li­chen Rei­se in ei­nen be­ruf­li­chen und ei­nen pri­va­ten Teil je nach den Zeit­an­tei­len lehn­te der BFH ge­ne­rell ab. Viel­mehr rech­ne­te er die­se Kos­ten in vol­lem Um­fang dem pri­va­ten Be­reich zu (z.B. Ur­tei­le in BFHE 90, 47, BSt­Bl III 1967, 773; in BFHE 93, 88, BSt­Bl II 1968, 680; in BFHE 94, 484, BSt­Bl II 1969, 235; in BFHE 102, 90, BSt­Bl II 1971, 524). Al­ler­dings hat der VI. Se­nat in ei­nem sol­chen Fall (über­wie­gend pri­vat ver­an­lass­te Rei­se, un­ter­bro­chen durch den Be­such ei­nes Kon­gres­ses) die ge­sam­ten not­wen­di­gen Fahrt­kos­ten zu dem Kon­gress als ab­zieh­bar be­ur­teilt, weil der Kläger die Rei­se ins Aus­land auch dann un­ter­nom­men ha­ben würde, wenn kei­ne pri­va­ten Zwe­cke da­mit ver­folgt wor­den wären (Ur­teil vom 17. De­zem­ber 1971 VI R 235/70, nicht veröffent­licht)

c) An­ru­fung des Großen Se­nats im Ver­fah­ren GrS 8/77

Der I. Se­nat leg­te mit Be­schluss vom 26. Ja­nu­ar 1977 I R 53/75 (BFHE 123, 320, BSt­Bl II 1978, 52, Gründe wie­der­ge­ge­ben im Be­schluss des Großen Se­nats vom 27. No­vem­ber 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213) dem Großen Se­nat fol­gen­de Rechts­fra­gen zur Ent­schei­dung vor:

1. Können Auf­wen­dun­gen für die Teil­nah­me an ei­ner Aus­lands­grup­pen­rei­se zu In­for­ma­ti­ons­zwe­cken Be­triebs­aus­ga­ben sein, wenn mit der Rei­se

a) pro­gramm­gemäß auch ein all­ge­mein-tou­ris­ti­sches In­ter­es­se be­frie­digt wird,

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b) außer­halb des Grup­pen­pro­gramms ein Pri­vat­auf­ent­halt des Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­den wird, wo­bei die In­for­ma­ti­ons­rei­se (1. a) auch oh­ne die­sen pri­va­ten Rei­se­teil (1. b) un­ter­nom­men wor­den wäre?

2. Sind im Fal­le der Be­ja­hung der Rechts­fra­ge zu 1. b die Ge­samt­kos­ten der Rei­se in der Wei­se auf­zu­tei­len, dass nur die durch den pri­va­ten Rei­se­teil ver­an­lass­ten Mehr­kos­ten von der Berück­sich­ti­gung als Be­triebs­aus­ga­ben aus­ge­nom­men wer­den?

Der I. Se­nat be­ab­sich­tig­te, ein FG-Ur­teil zu bestäti­gen, dass die Kos­ten ei­nes Un­ter­neh­mers für ei­ne von ei­nem Fach­ver­band or­ga­ni­sier­te In­for­ma­ti­ons­rei­se in die USA im We­sent­li­chen als Be­triebs­aus­ga­ben an­er­kannt hat­te. An die Grup­pen­rei­se, die auch tou­ris­ti­sche Punk­te ent­hielt, hat­te sich ein in­di­vi­du­ell or­ga­ni­sier­ter pri­va­ter Rei­se­teil an­ge­schlos­sen, des­sen Kos­ten der Kläger be­reits aus den Be­triebs­aus­ga­ben aus­ge­schie­den hat­te. Der I. Se­nat war der Auf­fas­sung, der be­trieb­li­che Cha­rak­ter der In­for­ma­ti­ons­rei­se wer­de durch den an­sch­ließen­den pri­va­ten Auf­ent­halt nicht in Fra­ge ge­stellt, und zwar selbst dann nicht, wenn der pri­va­te Auf­ent­halt zeit­lich den be­trieb­li­chen über­schrei­te. Maßge­bend sei, dass der pri­va­te Teil der Rei­se für die ge­sam­te Rei­se nicht ursächlich ge­we­sen und von dem be­trieb­li­chen Rei­se­ab­schnitt klar ab­grenz­bar sei.

d) Be­schluss des Großen Se­nats vom 27. No­vem­ber 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213)

Der Große Se­nat be­ant­wor­te­te mit sei­nem Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 die ihm vor­ge­leg­ten Rechts­fra­gen wie folgt:

1. Auf­wen­dun­gen für die Teil­nah­me an ei­ner Aus­lands­grup­pen­rei­se zu In­for­ma­ti­ons­zwe­cken sind kei­ne Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten, wenn

a) sie nicht ob­jek­tiv durch den Be­trieb (Be­ruf) des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind, ins­be­son­de­re wenn mit

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der Rei­se pro­gramm­gemäß auch ein all­ge­mein-tou­ris­ti­sches In­ter­es­se be­frie­digt wird, das nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung ist,

b) außer­halb des Grup­pen­pro­gramms mit der Grup­pen­rei­se ein Pri­vat­auf­ent­halt ver­bun­den wird, dem im Rah­men der Ge­samt­rei­se mehr als nur un­ter­ge­ord­ne­te Be­deu­tung zu­kommt.

2. Ist die Ge­samt­rei­se (1.) als nicht be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lasst zu be­ur­tei­len, sind ein­zel­ne ab­grenz­ba­re Auf­wen­dun­gen, die aus­sch­ließlich be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lasst sind, als Be­triebs­aus­ga­ben (Wer­bungs­kos­ten) ab­zieh­bar.

Der Große Se­nat hat da­mals aus­geführt: Ei­ne Aus­lands­grup­pen­rei­se sei ins­ge­samt und als Ein­heit zu be­ur­tei­len, weil die ein­zel­nen Tei­le ei­ner sol­chen Rei­se von der Or­ga­ni­sa­ti­on und der Durchführung her nur im Zu­sam­men­hang ge­se­hen wer­den könn­ten. Könn­ten Auf­wen­dun­gen für ei­ne Aus­lands­grup­pen­rei­se, die teils aus pri­va­ten, teils aus be­ruf­li­chen Erwägun­gen durch­geführt wor­den sei, steu­er­lich ab­ge­setzt wer­den, würden dem Auf­tei­lungs­ver­bot zu­wi­der Auf­wen­dun­gen, die auch der Le­bensführung dien­ten, steu­er­lich ab­ge­zo­gen. Nach Wort­laut, Sinn und Zweck des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG sei ei­ne Auf­tei­lung teils be­ruf­lich, teils pri­vat ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen selbst dann aus­ge­schlos­sen, wenn die Auf­tei­lung "we­nigs­tens theo­re­tisch in quan­ti­ta­tiv mess­ba­re Ab­schnit­te" möglich wäre, der Um­fang der ein­zel­nen Tei­le an ei­ner Rei­se aber nicht fest­stell­bar und nicht nach ob­jek­ti­ven Maßstäben nach­prüfbar sei.

Er­ge­be die Ge­samt­be­ur­tei­lung, dass auch pri­va­te Reis­ein­ter­es­sen vor­ge­le­gen hätten, sei re­gelmäßig die be­trieb­li­che (be­ruf­li­che) Ver­an­las­sung der ge­sam­ten Aus­lands­grup­pen­rei­se zu ver­nei­nen. Das Auf­tei­lungs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ver­bie­te es, auf das ein­fa­che Über­wie­gen des ei­nen (pri­va­ten) oder des an­de­ren (be­trieb­li­chen, be­ruf­li­chen) Zwecks ab­zu­stel­len. Die Ab­zieh­bar­keit von Auf­wen­dun­gen könne nur dann in vol­lem Um­fang an­er­kannt wer­den, wenn die Förde­rung des Be­triebs

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(Be­rufs) bei wei­tem über­wie­ge und die Le­bensführung ganz in den Hin­ter­grund tre­te.

Die Ver­bin­dung zwi­schen ei­ner Grup­pen­rei­se, die noch nicht als pri­vat ver­an­lasst zu be­ur­tei­len wäre, mit ei­nem Pri­vat­auf­ent­halt spre­che re­gelmäßig für die pri­va­te Ver­an­las­sung der ge­sam­ten Rei­se, weil bei­de Tei­le der Rei­se im Zu­sam­men­hang mit­ein­an­der ge­plant und durch­geführt so­wie ins­be­son­de­re die Beförde­rungs­kos­ten für bei­de Tei­le auf­ge­wen­det würden.

Die Auf­tei­lung von Fahrt­kos­ten ei­ner Rei­se, bei der Ge­sichts­punk­te der Le­bensführung ei­ne nicht ganz un­ter­ge­ord­ne­te Rol­le ge­spielt hätten, sei in al­ler Re­gel aus­ge­schlos­sen. Auf­wen­dun­gen der ein­heit­lich zu würdi­gen­den Rei­se fie­len un­ter das Auf-tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot. Aus den Auf­wen­dun­gen ei­ner ins­ge­samt als pri­vat zu be­ur­tei­len­den Rei­se dürf­ten des­halb nicht ein­zel­ne Auf­wen­dun­gen her­aus­gelöst und ih­rer­seits als be­trieb­lich an­er­kannt wer­den. Der­ar­ti­ge Kos­ten entstünden für die als Ein­heit zu be­han­deln­de (pri­va­te) Rei­se und sei­en man­gels ob­jek­ti­ver, leicht nach­prüfba­rer Umstände nicht auf­teil­bar. Dies gel­te selbst dann, wenn ein­zel­ne Rei­se­ab­schnit­te --iso­liert be­trach­tet-- als be­trieb­lich ver­an­lasst an­ge­se­hen wer­den könn­ten.

Je­doch könn­ten ein­zel­ne Auf­wen­dun­gen, die zusätz­lich zu den Auf­wen­dun­gen für ei­ne als pri­vat zu be­ur­tei­len­de Rei­se entstünden und die aus­sch­ließlich be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lasst sei­en, als Be­triebs­aus­ga­ben (Wer­bungs­kos­ten) an­er­kannt wer­den. Da­ge­gen sei­en al­le Auf­wen­dun­gen, die auch oh­ne den ein­zel­nen be­trieb­li­chen (be­ruf­li­chen) An­lass ent­stan­den wären, nicht als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­bar.

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e) Wei­te­re Ent­wick­lun­gen in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu Rei­se­auf­wen­dun­gen

Die wei­te­re Ent­wick­lung der Recht­spre­chung ver­lief wie folgt:
Der BFH teil­te im An­schluss an den Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 die Kos­ten der An- und Ab­rei­se, auch wenn die Rei­se so­wohl be­ruf­lich ge­nutz­te als auch pri­vat ge­nutz­te Zeit­an­tei­le ent­hielt, nicht auf; viel­mehr ließ er die Rei­se­kos­ten ent­we­der ganz (da­zu nach­fol­gend aa) oder aber gar nicht (da­zu nach­fol­gend bb) zum Ab­zug als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten zu. In jünge­rer Zeit kam es so­dann zu ei­ner Ak­zent­ver­schie­bung in der Recht­spre­chung in Rich­tung ei­ner wei­ter­ge­hen­den Ab­zieh­bar­keit von Rei­se­auf­wen­dun­gen (da­zu nach­fol­gend cc).

aa) Be­reits un­mit­tel­bar nach der Ent­schei­dung des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 bestätig­te der IV. Se­nat ein FG-Ur­teil, das die Auf­wen­dun­gen ei­nes Fach­arz­tes für ei­ne 28-tägi­ge Südafri­ka-Rei­se, auf der le­dig­lich 15 Ta­ge den be­ruf­li­chen In­ter­es­sen des Klägers ge­dient hat­ten, vollständig als Be­triebs­aus­ga­ben an­er­kannt hat­te; der IV. Se­nat führ­te da­zu aus, die für Aus­lands­grup­pen­rei­sen gel­ten­den Erwä¬gun­gen des Großen Se­nats ließen sich nicht oh­ne wei­te­res auf Rei­sen über­tra­gen, de­nen of­fen­sicht­lich ein un­mit­tel­ba­rer be­trieb­li­cher An­lass zu­grun­de lie­ge (Ur­teil vom 12. April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BSt­Bl II 1979, 513; vgl. fer­ner Ur­tei­le vom 15. De­zem­ber 1982 I R 73/79, BFHE 138, 40, BSt­Bl II 1983, 409; vom 13. De­zem­ber 1984 VIII R 296/81, BFHE 143, 53, BSt­Bl II 1985, 325; vom 16. Ok­to­ber 1986 IV R 138/83, BFHE 148, 262, BSt­Bl II 1987, 208 – Rei­se ei­ner Kunst­ma­le­rin zu den Sey­chel­len).

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bb) Dem­ge­genüber ließ der BFH in zahl­rei­chen an­de­ren Fällen Rei­se­kos­ten trotz be­ruf­li­cher Mit­ver­an­las­sung ins­ge­samt nicht zum Ab­zug zu (Ur­tei­le vom 13. Fe­bru­ar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BSt­Bl II 1980, 386 – Stu­di­en­rei­sen ei­nes Her­stel­lers und Ver­trei­bers von or­thopädi­schen Hilfs­mit­teln; vom 8. Ju­li 1988 VI R 118/86, BFH/NV 1989, 93 – Türkei­rei­se ei­ner Be­rufs­schul­leh­re­rin, die fast aus­sch­ließlich türki­sche Schüle­rin­nen un­ter­rich­tet; vom 14. Ju­li 1988 IV R 57/87, BFHE 154, 312, BSt­Bl II 1989, 19 – Steu­er­be­ra­ter-Sym­po­si­um auf der "Fin­n­jet"; vom 1. De­zem­ber 1989 VI R 135/86, BFH/NV 1990, 558; vom 8. Au­gust 1991 VI R 161/87, BFH/NV 1992, 100 – je­weils Stu¬di­en­rei­se ei­nes Leh­rers in die DDR; vom 7. Sep­tem­ber 1990 VI R 110/87, BFH/NV 1991, 232; vom 24. Ok­to­ber 1991 VI R 134/87, BFH/NV 1992, 240; vom 14. Mai 1993 VI R 29/92, BFH/NV 1993, 653 – je­weils vom Dienst­herrn ge­neh­mig­te Aus­lands­stu­di­en­rei­se von Re­fe­ren­da­ren; vom 27. März 1991 VI R 51/88, BFHE 164, 75, BSt­Bl II 1991, 575 – von der Hoch¬schu­le ge­neh­mig­te Aus­lands­stu­di­en­rei­se ei­nes Geo­gra­phie­pro­fes­sors; vom 2. März 1995 IV R 59/94, BFH/NV 1995, 959 – Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tung für Rechts­anwälte in Sils Ma­ria; vom 21. Au­gust 1995 VI R 47/95, BFHE 179, 37, BSt­Bl II 1996, 10 – Eng­land­rei­se ei­ner Eng­lisch­leh­re­rin; vom 29. No­vem­ber 2006 VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681 – Is­ra­el­rei­se ei­ner Re­li­gi­ons­leh­re­rin mit dem Schul­kol­le­gi­um).

cc) Ei­ne Mo­di­fi­zie­rung der vom Großen Se­nat in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 ent­wi­ckel­ten Maßstäbe voll­zog sich mit dem BFH-Ur­teil vom 23. April 1992 IV R 27/91 (BFHE 168, 254, BSt­Bl II 1992, 898): Da­nach steht dem Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug der Kos­ten für die Teil­nah­me an ei­ner be­ruf­li­chen Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tung nicht ent­ge­gen, dass die­ser Ver­an­stal­tung ein Ur­laub­s­auf­ent­halt an dem­sel­ben Ort vor­an­geht; die Kos­ten der Rei­se zum Ver­an­stal­tungs­ort und zurück ein­sch­ließlich Rei-

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se­neben­kos­ten können in die­sem Fall je­doch eben­so wie die Kos¬ten des Ur­laub­s­auf­ent­halts nicht als Be­triebs­aus­ga­ben ab­ge­zo­gen wer­den (vgl. fer­ner BFH-Ur­tei­le vom 23. Ja­nu­ar 1997 IV R 39/96, BFHE 182, 536, BSt­Bl II 1997, 357; vom 18. Mai 2005 VIII R 43/03, BFH/NV 2005, 2174).

Des Wei­te­ren führ­te der X. Se­nat im Ur­teil vom 26. No­vem­ber 1997 X R 146/94 (BFH/NV 1998, 961) aus, die für die ein­kom-men­steu­er­recht­li­che Zu­ord­nung ei­ner Aus­lands­rei­se er­for­der­li­che Ge­samt­be­ur­tei­lung könne auch im Fall des zweiwöchi­gen Ja­pan­auf­ent­halts ei­ner mehrköpfi­gen Fa­mi­lie für ein Fa­mi­li­en­mit­glied ei­nen un­mit­tel­bar be­trieb­li­chen An­lass (z.B. Ab­schluss ei­nes wich­ti­gen Ver­tra­ges) er­ge­ben, der es aus­nahms¬wei­se er­lau­be, fa­mi­liäre As­pek­te und tou­ris­ti­sche Be­gleit­um¬stände der Un­ter­neh­mung in­so­weit in den Hin­ter­grund tre­ten zu las­sen und den da­mit ver­bun­de­nen Auf­wand (hier An- und Ab­rei­se­kos­ten) die­ser Per­son an­tei­lig als Be­triebs­aus­ga­ben an­zu­er­ken­nen.

So­dann änder­te der VI. Se­nat mit Rück­sicht auf das Ur­teil des Ge­richts­hofs der Eu­ropäischen Ge­mein­schaf­ten vom 28. Ok­to­ber 1999 Rs. C-55/98 (Eu­GHE I-1999, 7641 - Ves­ter­gaard) sei­ne Recht­spre­chung zu Sprach­kur­sen im Aus­land: Da­nach kann ab­wei­chend von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung bei ei­nem Sprach­kurs in ei­nem an­de­ren Mit­glieds­staat der Eu­ropäischen Uni­on nicht mehr ty­pi­scher­wei­se un­ter­stellt wer­den, dass die­ser we­gen der je­der Aus­lands­rei­se in­ne­woh­nen­den tou­ris­ti­schen Ele­men­te eher Berührungs­punk­te zur pri­va­ten Le­bensführung auf­weist als ein In­lands­sprach­kurs (Ur­teil vom 13. Ju­ni 2002 VI R 168/00, BFHE 199, 347, BSt­Bl II 2003, 765 – Sprach­kurs in Südfrank­reich mit un­ter­richts­frei­en Nach­mit­ta­gen). Auch im Übri­gen fand in der Recht­spre­chung des VI. Se­nats ei­ne Ak­zent­ver­schie­bung statt. Da­nach ist nicht mehr er­for­der­lich, dass die Ver­fol­gung pri­va-

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ter In­ter­es­sen na­he­zu aus­ge­schlos­sen oder von ganz un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung ist. Rei­se­kos­ten sind viel­mehr in der Re­gel schon dann vollständig ab­zieh­bar, wenn der Rei­se ein un­mit­tel­ba­rer be­ruf­li­cher An­lass zu­grun­de liegt und die Ver­fol­gung pri­va­ter Reis­ein­ter­es­sen nicht den Schwer­punkt der Rei­se bil­det (BFH-Ur­teil vom 27. Au­gust 2002 VI R 22/01, BFHE 200, 250, BSt­Bl II 2003, 369, m.w.N. – Teil­nah­me ei­ner wis­sen­schaft­li¬chen Hilfs­kraft an ei­nem Uni­ver­sitätsin­sti­tut für Geo­gra­phie an ei­ner Ex­kur­si­on in die USA "Na­tio­nal­parks und Na­tur­kun­de des Wil­den Wes­tens"; vgl. auch BFH-Ur­tei­le vom 19. De­zem­ber 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728; VI R 88/02, BFH/NV 2006, 730; VI R 65/04, BFH/NV 2006, 1075; VI R 89/02, BFH/NV 2006, 934 - Sprach­kurs in An­da­lu­si­en im Mai; vom 22. Ju­ni 2006 VI R 61/02, BFHE 213, 566, BSt­Bl II 2006, 782; vom 11. Ja­nu­ar 2007 VI R 8/05, BFHE 216, 325, BSt­Bl II 2007, 457; vom 22. Ju­li 2008 VI R 2/07, BFH/NV 2008, 1837 - Fort­bil­dungs­kon­gress der Bun­des­apo­the­ker­kam­mer in Me­ran mit ganztägi­gen Ex­kur­sio­nen zum Mon­te Bal­do und zur Sei­ser Al­pe). Der Grund­satz, dass die Kos­ten der An- und Ab­rei­se nur ein­heit­lich ent­we­der ganz oder gar nicht ab­zieh­bar sind, blieb in­des bis­her un­verändert.

II. Auf­fas­sun­gen im Schrift­tum

Nach der über­wie­gen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum lässt sich aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein all­ge­mei­nes Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot ab­lei­ten (Arndt, in: Kirch­hof/Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 12 Rz B 3 ff.; Nol­de in Herr­mann/Heu­er/Rau­pach, § 12 EStG Rz 67; Schmidt/Drens­eck, EStG, 28. Aufl., § 12 Rz 14 ff.; Schmies­zek in Bor­de­win/Brandt, § 12 EStG Rz 97; Claßen in La­de­mann, EStG, § 12 EStG Rz 23 ff.; Blümich/Lind­berg, § 12 EStG Rz 53; Kur­ze­ja in Litt­mann/Bitz/Pust, Das Ein­kom­men­steu¬er­recht, Kom­men­tar, § 12 Rz 130 ff.; Dürr in Frot­scher, EStG,

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6. Aufl., Frei­burg 1998 ff., § 12 Rz 48; Rund­sha­gen in Korn, § 12 EStG Rz 24; Birk, Steu­er­recht, 12. Aufl., § 5 Rz 967 ff., 1019 ff.; Ja­kob, Ein­kom­men­steu­er, 4. Aufl. 2008, Rz 219 ff.; Lang in Tip­ke/Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 9 Rz 243 ff.; Tiedt­ke, Ein­kom­men­steu­er- und Bi­lanz­steu­er­recht, 2. Aufl. 1995, 466; Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Bd. II, 2. Aufl., Köln 2003, 769; Ei­sen­dick, Das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot, Diss., Bo­chum 1993, Frank­furt a.M. u.a. 1995; Scheich, Das Ab¬zugs­ge­bot und -ver­bot ge­misch­ter Auf­wen­dun­gen, München 1996; Eh­lers, Deut­sches Steu­er­recht --DStR-- 1973, 269; Tip­ke, StuW 1979, 193, 203 ff.; Söhn, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Ge­sell¬schaft --DSt­JG-- 3, 1980, 13, 51 ff.; Rup­pe, DSt­JG 3, 1980, 103, 139 ff.; Gor­ski, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1981, 111, 113; Was­ser­mey­er, StuW 1981, 245; Kott­ke, DStR 1992, 129; Kru­se, Fest­schrift für Klaus Of­fer­haus, Köln 1999, 491, 496; Wis­sen¬schaft­li­cher Bei­rat der Ernst & Young AG, BB 2004, 1024, 1028 ff.; Strahl, Kölner Steu­er­di­alog --KÖSDI-- 2004, 14019; Of­fer­haus, DStR 2005, 446; We­ber, StuW 2009, 184, 194).

Der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zum Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot fol­gen hin­ge­gen Görlich, Der Be­trieb 1979, 711, 713; D'Avis in Dank­mey­er/Gi­loy, Ein­kom­men­steu­er, § 12 Rz 26; Völl­me­ke, DStR 1995, 745; Creze­li­us, Steu­er­recht II, Die ein¬zel­nen Steu­er­ar­ten, 2. Aufl., § 9 Rz 4; von Si­che­rer, Ein­kom­men­steu­er, 1998, 72; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 12 Rz 3.

III. Auf­fas­sung des Großen Se­nats

Der Große Se­nat folgt im Grund­satz der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats. Auf­wen­dun­gen für die Hin- und Rück­rei­se bei ge­mischt be­ruf­lich (be­trieb­lich) und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­sen können grundsätz­lich in ab­zieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten oder Be-

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triebs­aus­ga­ben und nicht ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Le­bensführung nach Maßga­be der be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se auf­ge­teilt wer­den, wenn die be­ruf­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le fest­ste­hen und nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind. Das un­ter­schied­li­che Ge­wicht der ver­schie­de­nen Ver­an­las­sungs­beiträge kann es je­doch im Ein­zel­fall er­for­dern, ei­nen an­de­ren Auf­tei­lungs­maßstab her­an­zu¬zie­hen oder ganz von ei­ner Auf­tei­lung ab­zu­se­hen.

1. a) Bei der Er­mitt­lung der Einkünf­te sind Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Be­triebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) ab­zu­zie­hen, wenn sie durch die Einkünf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind. Ei­ne sol­che Ver­an­las­sung ist dann ge­ge­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen mit der Einkünf­te­er­zie­lung ob­jek­tiv zu­sam­menhängen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen be­stimmt sind, d.h. wenn sie in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang mit ei­ner der Ein­kunfts­ar­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ste­hen (vgl. Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, un­ter C. II. 2., m.w.N.). Prägend für das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ist die Un­ter­schei­dung zwi­schen der durch die ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten de­fi­nier­ten Er­werbs­sphäre und der Sphäre der Ein­kom­mens­ver­wen­dung. Dem­gemäß be­darf es der Tren­nung zwi­schen den den je­wei­li­gen Einkünf­ten zu­zu­ord­nen­den Er­werbs­auf­wen­dun­gen (Be­triebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten) ei­ner­seits und den --grundsätz­lich nicht ab­zieh­ba­ren-- Kos­ten der Le­bensführung an­de­rer­seits. Nach dem Re­ge­lungs­ziel des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes sind Auf­wen­dun­gen dann als durch ei­ne Ein­kunfts­art ver­an­lasst an­zu­se­hen, wenn sie hier­zu in ei­nem steu­er­recht­lich an­zu­er­ken­nen­den wirt­schaft­li­chen Zu­sam­men­hang ste­hen. Maßgeb­lich dafür, ob ein sol­cher Zu­sam­men­hang be­steht, ist zum ei­nen die --wer­ten­de-- Be­ur­tei­lung des die be­tref­fen­den Auf­wen­dun­gen "auslösen­den Mo­ments", zum an­de­ren des­sen Zu­wei­sung zur ein-kom­men­steu­er­recht­lich re­le­van­ten Er­werbs­sphäre. Er­gibt die­se

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Prüfung, dass die Auf­wen­dun­gen nicht oder in nur un­be­deu­ten­dem Maße auf pri­va­ten, der Le­bensführung des Steu­er­pflich­ti­gen zu­zu­rech­nen­den Umständen be­ru­hen, so sind sie als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten grundsätz­lich ab­zu­zie­hen (Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, un­ter C. II. 2. b aa und bb). Be­ru­hen die Auf­wen­dun­gen hin­ge­gen nicht oder in nur un­be­deu­ten­dem Maße auf be­ruf­li­chen Umständen, so sind sie nicht ab­zieh­bar.

b) Die ge­setz­li­chen Ab­zugs­tat­bestände für Be­triebs­aus­ga­ben und Wer­bungs­kos­ten sind Aus­druck des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips, nach dem der Steu­er­ge­setz­ge­ber die für die Last­en­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht u.a. maßgeb­li­che ob­jek­ti­ve fi­nan­zi­el­le Leis­tungsfähig­keit be­misst. Da­nach un­ter­liegt der Ein­kom­men­steu­er grundsätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, nämlich der Sal­do aus den Er­werbs­ein­nah­men ei­ner­seits und den (be­trieb­li­chen/ be­ruf­li­chen) Er­werbs­auf­wen­dun­gen an­de­rer­seits. Das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip hat ver­fas­sungs­recht­li­che Be­deu­tung vor al­lem im Zu­sam­men­hang mit den An­for­de­run­gen an die hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der ge­setz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen (st. Rspr., vgl. zu­letzt Ur­teil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts --BVerfG-- vom 9. De­zem­ber 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, un­ter C. I. 3.). Da­ne­ben ist das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip bei der Rechts­an­wen­dung als Aus­le­gungs­richt­schnur her­an­zu­zie­hen (vgl. z.B. Be­schlüsse des Großen Se­nats vom 30. Ja­nu­ar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, un­ter C. III. 1.; vom 23. Au­gust 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, un­ter C. II. 2. b; BFH-Ur­teil vom 29. April 2008 VIII R 98/04, BFHE 221, 129, BSt­Bl II 2008, 749).

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2. Ob und in­wie­weit Auf­wen­dun­gen für ei­ne Rei­se in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang mit ei­ner Ein­kunfts­art ste­hen, hängt von den Gründen ab, aus de­nen der Steu­er­pflich­ti­ge die Rei­se oder ver­schie­de­ne Tei­le ei­ner Rei­se un­ter­nimmt. Die Gründe bil­den das "auslösen­de Mo­ment", das den Steu­er­pflich­ti­gen be­wo­gen hat, die Rei­se­kos­ten zu tra­gen.

a) Die Gründe des Steu­er­pflich­ti­gen für ei­ne be­stimm­te Rei­se sind an­hand der ge­sam­ten Umstände des je­wei­li­gen Ein­zel­fal­les zu er­mit­teln; das ist grundsätz­lich Auf­ga­be der Fi­nanz­ge­rich­te als Tat­sa­chen­in­stanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Las­sen sich kei­ne Gründe fest­stel­len, die ei­ne be­ruf­li­che Ver­an­las­sung der Rei­se be­le­gen, ge­hen ent­spre­chen­de Zwei­fel zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen.

b) Seit der Ent­schei­dung in PrOV­GE 10, 86 ist in der Recht­spre­chung an­er­kannt, dass ei­ne un­be­deu­ten­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung dem vollständi­gen Ab­zug von Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen­steht und dass um­ge­kehrt ei­ne un­be¬deu­ten­de be­ruf­li­che Mit­ver­an­las­sung von Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung kei­nen Be­triebs­aus­ga­ben- oder Wer­bungs­kos­ten­ab­zug eröff­net.

c) Enthält ei­ne Rei­se ab­grenz­ba­re be­ruf­li­che und pri­va­te Ver­an­las­sungs­beiträge, die je­weils nicht von völlig un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind (z.B. ei­ner be­ruf­lich ver­an­lass­ten Rei­se wird ein Ur­laub hin­zu­gefügt), so er­for­dert es das Net­to­prin­zip, den be­ruf­lich ver­an­lass­ten Teil der Rei­se­kos­ten zum Ab­zug zu­zu­las­sen. Der Um­fang des be­ruf­li­chen Kos­ten­an­teils ist not­falls zu schätzen (vgl. im Grund­satz be­reits Ent­schei­dung in PrOV­GE 10, 86)

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d) Rei­se­kos­ten, die so­wohl den be­ruf­li­chen als auch den pri­va­ten Rei­se­teil be­tref­fen (z.B. Kos­ten der Hin- und Rück­rei­se zu ei­nem Aus­lands­auf­ent­halt, der be­ruf­li­che und pri­va­te Tei­le um­fasst), sind zur Um­set­zung des Net­to­prin­zips eben­falls auf­zu­tei­len. In­so­weit gel­ten die Grundsätze sinn­gemäß, die die Recht­spre­chung be­reits zum Ab­zug fi­xer PKW-Kos­ten und der Te­le­fon­grund­gebühr ent­wi­ckelt hat (BFH-Ur­tei­le in BFHE 58, 120, BSt­Bl III 1953, 337; in BFHE 132, 63, BSt­Bl II 1981, 131).

3. Die Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht ei­ner Auf­tei­lung von ge­mischt ver­an­lass­ten, aber an­hand ih­rer be­ruf­li­chen und pri­va­ten An­tei­le trenn­ba­ren Rei­se­kos­ten nicht ent­ge­gen. Der Große Se­nat ist nach er­neu­ter Über­prüfung der Auf­fas­sung, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein all­ge­mei­nes Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot nor­miert.

a) Für ei­nen en­gen An­wen­dungs­be­reich spricht be­reits der Wort­laut der Vor­schrift. Gemäß § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG dürfen die für den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen und für den Un­ter­halt sei­ner Fa­mi­li­en­an­gehöri­gen auf­ge­wen­de­ten Beträge bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung nicht ab­ge­zo­gen wer­den. Da­zu gehören nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung, die die wirt­schaft­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förde­rung des Be­rufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen er­fol­gen.

Die An­knüpfung "da­zu gehören" stellt ei­nen Zu­sam­men­hang her zwi­schen den in Satz 2 der Vor­schrift ge­nann­ten Le­bensfü-rungs­auf­wen­dun­gen und den Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des Sat­zes 1 der Vor­schrift (Auf­wen­dun­gen für Haus­halt und Un­ter­halt der Fa­mi­lie). Zu­dem gilt Satz 2 der Vor­schrift nach sei­nem Wort­laut kei­nes­wegs für al­le, son­dern nur für sol­che Le­bensfüh-

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rungs­auf­wen­dun­gen, die die wirt­schaft­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt (vgl. En­no Be­cker, Die Grund­la­gen der Ein­kom­men­steu­er, München/ Ber­lin 1940, § 11 S. 15: "Was ist man sei­ner Stel­lung schul­dig?"). Der­ar­ti­ge ih­rer Na­tur nach pri­va­te Auf­wen­dun­gen wer­den nicht da­durch zu ab­zieh­ba­ren Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten, dass sie zur Förde­rung des Be­rufs die­nen. Wei­ter reicht der An­wen­dungs­be­reich der Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nach ih­rem Wort­laut nicht.

b) Das aus dem Wort­laut zu ent­neh­men­de Aus­le­gungs­er­geb­nis wird durch den aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te ab­zu­lei­ten­den Ge­set­zes­zweck bestätigt. Die Ge­set­zes­be­gründung lau­tet (RSt­Bl 1935, 33, 41):

"§ 12 gilt für sämt­li­che Ein­kunfts­ar­ten. In Zif­fer 1 sind – ent­spre­chend der Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs – als nicht ab­zugsfähig auch auf­geführt die Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung, die die wirt­schaft­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förde­rung des Be­rufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen er­fol­gen. Da­mit ist klar­ge­stellt, dass die so­ge­nann­ten Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen nur dann zu den Be­triebs­aus­ga­ben oder zu den Wer­bungs­kos­ten ge­rech­net wer­den können, wenn sie aus­sch­ließlich zur ... be­ruf­li­chen ... Tätig­keit gehören und nichts mit dem Pri­vat­le­ben zu tun ha­ben. Wenn bei Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen pri­va­te und be­ruf­li­che Gründe zu­sam­men­wir­ken und ei­ne Tren­nung nicht er­fol­gen kann, sind die Aus­ga­ben nicht ab­zugsfähig."

Wie dar­aus her­vor­geht, be­zweckt die Vor­schrift, die Recht­spre­chung des RFH zu den so ge­nann­ten Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen um­zu­set­zen. Der RFH hat­te für Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen we­gen der Schwie­rig­kei­ten der Ab­gren­zung zwi­schen Le­bens­hal­tungs­kos­ten und Wer­bungs­kos­ten zwar der Nicht­ab­zieh­bar­keit von Le­bens­hal­tungs­kos­ten den Vor­rang ein­geräumt (Ur­tei­le in RF­HE 27, 82; in StuW 1931 Bd. II, Sp. 1305; in RSt­Bl 1931, 108;

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1932, 727; 1933, 811). Er hat­te in­des ei­nen be­ruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wand zum Ab­zug zu­ge­las­sen (Ur­tei­le in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RSt­Bl 1930, 265; 1931, 6; 1931, 905; 1931, 921; 1932, 727). Der be­ruf­li­che Kos­ten­an­teil war not­falls durch Schätzung zu er­mit­teln (Ur­tei­le in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RSt­Bl 1931, 6; 1931, 905). Fer­ner ver­deut­licht die Ge­set­zes­be­gründung, dass ein Ab­zugs­ver­bot nur dann be­ste­hen soll, wenn pri­va­te und be­ruf­li­che Gründe so zu­sam­men­wir­ken, dass ei­ne Tren­nung nicht möglich ist. Ein all­ge­mei­nes Auf­tei­lungs­ver­bot lässt sich dar­aus ge­ra­de nicht her­lei­ten.

c) Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis steht im Ein­klang mit der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, die be­reits in zahl­rei­chen (als Aus­nah­men be­zeich­ne­ten) Fällen ei­ne Auf­tei­lung ge­misch­ter Auf­wen­dun­gen für ge­bo­ten er­ach­tet hat und de­rent­we­gen im Schrift­tum zu Recht von ei­ner "Per­fo­ra­ti­on des Auf­tei­lungs­ver­bots" ge­spro­chen wird (Kru­se, Fest­schrift für Klaus Of­fer­haus, Köln 1999, 491, 496). Zu Un­recht macht das BMF in sei­ner Stel­lung­nah­me gel­tend, die­se dif­fe­ren­zie­ren­de Be­hand­lung sei auf die Ei­gen­art der be­tref­fen­den Le­bens­sach­ver­hal­te zurück­zuführen. So sind z.B. für fi­xe PKW-Kos­ten, Te­le­fon­grund­gebühren, Ver­si­che­rungs­beiträge und Be­triebs­kos­ten ei­ner Wasch­ma­schi­ne kei­ne be­son­de­ren Ei­gen­ar­ten er­kenn­bar, die im Ver­gleich zu an­de­ren ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen ei­ne Auf­tei­lung ein­fa­cher oder nach dem Maßstab des Net­to­prin­zips sach­ge­rech­ter er­schei­nen ließen. Viel­mehr tra­gen die zahl­rei­chen Aus­nah­men in der Recht­spre­chung zur Rechts­un­si­cher­heit bei und las­sen die Aus­wahl der Fall­grup­pen, für die die Recht­spre­chung am Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot fest­ge­hal­ten hat, eher willkürlich er­schei­nen.

d) Al­ler­dings hat der Große Se­nat sei­ner­zeit in sei­nem Be­schluss in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 aus­geführt, das von ihm in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ver­or­te­te Auf­tei­lungs­ver­bot

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die­ne in ers­ter Li­nie der steu­er­li­chen Ge­rech­tig­keit. Es sol­le ver­hin­dern, dass Steu­er­pflich­ti­ge durch ei­ne mehr oder we­ni­ger zufälli­ge oder be­wusst her­bei­geführ­te Ver­bin­dung von be­ruf­li­chen und pri­va­ten Erwägun­gen Auf­wen­dun­gen für ih­re Le­bensführung nur des­halb zum Teil in ei­nen ein­kom­men­steu­er­lich re­le­van­ten Be­reich ver­la­gern könn­ten, weil sie ei­nen ent­spre­chen­den Be­ruf hätten, während an­de­re Steu­er­pflich­ti­ge gleich­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­ten Einkünf­ten de­cken müss­ten. Da­zu hat das BMF in die­sem Ver­fah­ren ergänzend aus­geführt, die Ge­rech­tig­keits­erwägun­gen, die der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Großen Se­nats zu­grun­de ge­le­gen hätten, sei­en ge­ra­de für Rei­se­kos­ten von ho­her Be­deu­tung, weil sich die Möglich­keit, an Rei¬sen mit be­ruf­li­chen Berührungs­punk­ten teil­zu­neh­men, für ein­zel­ne Be­rufs­grup­pen ganz un­ter­schied­lich dar­stel­le.

Der Große Se­nat hält nach er­neu­ter Über­prüfung an sei­ner frühe­ren Ar­gu­men­ta­ti­on nicht mehr fest. Ein aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG fol­gen­des Auf­tei­lungs­ver­bot lässt sich nicht aus dem Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit ab­lei­ten.

Der Be­griff der Steu­er­ge­rech­tig­keit (als Rechts­be­griff) be­deu­tet, dass im In­ter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­ner steu­er­li­cher Last­en­gleich­heit dar­auf ab­ge­zielt wer­den muss, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungsfähig­keit auch gleich hoch zu be­steu­ern (ho­ri­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), während (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Be­steue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Be­steue­rung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men an­ge­mes­sen ge­stal­tet wer­den muss (vgl. BVerfG-Ur­teil in BVerfGE 122, 210; BFH-Ur­teil vom 26. No­vem­ber 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710; vgl. BVerfG-Be­schluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, BSt­Bl II 1990, 653, un­ter C. III. 3. c).

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Dem vom Großen Se­nat in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 for­mu­lier­ten Ar­gu­ment, es müsse ver­hin­dert wer­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge Auf­wen­dun­gen für ih­re Le­bensführung zum Teil in den ein­kom­men­steu­er­lich re­le­van­ten Be­reich ver­la­gern könn­ten, liegt of­fen­bar der Ge­dan­ke zu­grun­de, es dro­he ei­ne un­glei­che Be­las­tung (Bes­ser­stel­lung) im Ver­gleich zu den­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, de­nen ihr Be­ruf kei­ne sol­chen Möglich­kei­ten bie­te. Die­se Ar­gu­men­ta­ti­on über­sieht je­doch, dass die­se Ge­fahr dann nicht be­steht, wenn auf­teil­ba­re Auf­wen­dun­gen tatsächlich auf­ge­teilt und nur die be­ruf­lich ver­an­lass­ten Kos­ten­an­tei­le ab­ge­zo­gen wer­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge, dem der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen ent­stan­den sind, wird auf die­se Wei­se zu­tref­fend nach sei­ner Leis­tungsfähig­keit be­steu­ert. Der Steu­er­pflich­ti­ge hin­ge­gen, dem kei­ne sol­chen be­ruf­li­chen Kos­ten­an­tei­le ent­stan­den sind, ist durch den in sei­nem Fall nicht er­for­der­li­chen Ab­zug nicht be­nach­tei­ligt. Im Übri­gen kann Steu­er­pflich­ti­gen der Ab­zug von Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten nicht mit der Be­gründung ver­sagt wer­den, ihr Be­ruf er­for­de­re Auf­wen­dun­gen, die für an­de­re Steu­er­pflich­ti­ge Pri­vat­auf­wen­dun­gen sind. So ist z.B. ein Hob­by-Skiläufer nicht da­durch be­nach­tei­ligt, dass für den Be­rufs-Ski­leh­rer die neu an­ge­schaff­ten Skier Ar­beits­mit­tel i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind. Und so ist auch ein IT-Fach­mann, der --wie im Aus­gangs­ver­fah­ren vom FG fest­ge­stellt-aus be­ruf­li­chen Gründen ei­ne Mes­se der IT-In­dus­trie in den USA be­sucht, ge­genüber ei­nem Tou­ris­ten nicht sach­wid­rig pri­vi­le­giert, son­dern wird viel­mehr ent­spre­chend sei­ner Leis­tungsfähig­keit be­steu­ert, wenn er nur die Kos­ten des be­ruf­li­chen An­teils der Rei­se, nicht aber auch die des pri­va­ten Rei­se­an­teils bei sei­ner Einkünf­teer­mitt­lung ab­zie­hen kann.

Das Ge­bot der Steu­er­ge­rech­tig­keit (Be­steue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungsfähig­keit) ver­mag al­so ein ge­ne­rel­les Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot, das auch ei­nen zwei­fels­frei

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nach­ge­wie­se­nen be­ruf­li­chen Kos­ten­an­teil nicht zum Ab­zug als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten zulässt, nicht zu recht­fer­ti­gen; viel­mehr ge­bie­tet das Leis­tungsfähig­keits­prin­zip die Berück­sich­ti­gung des be­ruf­li­chen An­teils durch Auf­tei­lung, not­falls durch Schätzung.

Durch ei­ne Auf­tei­lung wird auch ver­mie­den, dass Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt als be­ruf­lich ver­an­lasst an­er­kannt wer­den, ob­wohl sich ei­ne pri­va­te Mit­ver­an­las­sung auf­drängt. So hat der BFH in man­chen Fällen Auf­wen­dun­gen für Fern­rei­sen ins­ge­samt als be­ruf­lich be­ur­teilt, ob­wohl bei die­sen Rei­sen ei­ne tou­ris­ti­sche Kom­po­nen­te na­he lag, der bes­ser durch Auf­tei­lung --ggf. im We­ge der Schätzung-- hätte Rech­nung ge­tra­gen wer­den können (vgl. ins­be­son­de­re Ur­tei­le in BFHE 127, 533, BSt­Bl II 1979, 513 – Südafri­ka­rei­se ei­nes Fach­arz­tes; in BFHE 148, 262, BSt­Bl II 1987, 208 – Rei­se ei­ner Kunst­ma­le­rin zu den Sey­chel­len; in BFH/NV 2008, 1837 - Fort­bil­dungs­kon­gress der Bun­des­apo­the­ker­kam­mer in Me­ran mit ganztägi­gen Ex­kur­sio­nen zum Mon­te Bal­do und zur Sei­ser Al­pe).

e) Des Wei­te­ren hat der Große Se­nat in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 das Auf­tei­lungs­ver­bot da­mit ge­recht­fer­tigt, die Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG wol­le im In­ter­es­se der steu­er­li­chen Ge­rech­tig­keit ver­hin­dern, dass Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung als vom Steu­er­pflich­ti­gen durch den Be­trieb ver­an­lasst dar­ge­stellt würden, oh­ne dass für das FA die Möglich­keit be­ste­he, die­se An­ga­ben nach­zu­prüfen und die tatsächli­che be­ruf­li­che oder pri­va­te Ver­an­las­sung fest­zu­stel­len. Das BMF hat in sei­ner Stel­lung­nah­me da­zu ergänzend aus­geführt, die Ab­gren­zung von be­ruf­li­chen und pri­va­ten Berührungs­punk­ten bei Rei­sen, ins­be­son­de­re bei Aus­lands­rei­sen, sei häufig schwie­rig und hänge vom Ge­schick der Dar­stel­lung durch den Steu­er­pflich-ti­gen ab.

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Auch in­so­weit hält der Große Se­nat nach er­neu­ter Über­prüfun­gan sei­ner frühe­ren Ar­gu­men­ta­ti­on nicht mehr fest. Be­ste­hen nach Ausschöpfung der im Ein­zel­fall an­ge­zeig­ten Er­mitt­lungs­maßnah­men des FA (oder im Ge­richts­ver­fah­ren des FG) und der ge­bo­te­nen Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen wei­ter­hin ge­wich­ti­ge Zwei­fel, dass den als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten gel­tend ge­mach­ten Auf­wen­dun­gen ei­ne be­ruf­li­che Ver­an­las­sung zu­grun­de liegt, so kommt für die strit­ti­gen Auf­wen­dun­gen schon aus die­sem Grund ein Ab­zug ins­ge­samt nicht in Be­tracht.

Be­ste­hen hin­ge­gen kei­ne Zwei­fel dar­an, dass ein ab­grenz­ba­rer Teil der Auf­wen­dun­gen be­ruf­lich ver­an­lasst ist, be­rei­tet sei­ne Quan­ti­fi­zie­rung aber Schwie­rig­kei­ten, so ist die­ser An­teil un­ter Berück­sich­ti­gung al­ler maßgeb­li­chen Umstände zu schätzen (§ 162 der Ab­ga­ben­ord­nung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

f) Auch der Grund­satz der Prak­ti­ka­bi­lität (der gleichmäßigen Durchführ­bar­keit; da­zu Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Bd. I, 2. Aufl., 2000, 359) der Steu­er­ge­set­ze er­for­dert es nicht, die Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG wei­ter­hin im Sin­ne ei­nes all­ge­mei­nen Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bots zu ver­ste­hen.

Al­ler­dings ver­tritt das BMF in sei­ner Stel­lung­nah­me die Auf­fas­sung, der Ab­zug von Rei­se­auf­wen­dun­gen set­ze vor­aus, dass sie nach ob­jek­ti­ven und ein­fach nach­prüfba­ren Kri­te­ri­en un­mit­tel­bar dem be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Be­reich zu­ge­ord­net wer­den könn­ten. Das sei bei ei­ner nicht un­er­heb­li­chen pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung nicht der Fall. Die be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Zeit­an­tei­le des Auf­ent­halts sei­en we­gen der ein­ge­schränk­ten Ve­ri­fi­ka­ti­onsmöglich­kei­ten als Auf­tei­lungs­maßstab un­brauch­bar.

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Die­ser Ar­gu­men­ta­ti­on ver­mag sich der Große Se­nat nicht an­zu­sch­ließen. Schon nach der bis­he­ri­gen --vom all­ge­mei­nen Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot ge­prägten-- Recht­spre­chung muss­te die Fra­ge, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger ei­ne Aus­lands­rei­se aus be­trieb­li­chen (be­ruf­li­chen) oder pri­va­ten Gründen un­ter­nom­men hat, an­hand ob­jek­ti­ver Merk­ma­le be­ur­teilt wer­den; die tatsächli­chen Fest­stel­lun­gen die­ser Merk­ma­le und ih­re Ge­wich­tung (Würdi­gung) für die ein­zel­ne Rei­se wa­ren auch bis­her im Ein­zel­fall Auf­ga­be der Fi­nanzämter und der Fi­nanz­ge­rich­te als der steu­er­ge­richt­li­chen Tat­sa­chen­in­stanz (Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213, un­ter C. II.). Schon bis­her galt das all­ge­mei­ne Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot dann nicht, wenn die pri­va­te Mit­ver­an­las­sung von ganz un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung war oder wenn ei­ne Auf­tei­lung der Auf­wen¬dun­gen nach ob­jek­ti­ven und leicht nach­prüfba­ren Maßstäben möglich er­schien (Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17, un­ter C. II. 6.). So hat­te der Große Se­nat spe­zi­ell für Rei­se­auf­wen­dun­gen ent­schie­den, die Ab­gren­zung und Ent­schei­dung, ob (pri­va­te) Le­bens­hal­tungs­kos­ten oder be­triebs-(be­rufs-)be­ding­te Auf­wen­dun­gen vor­lie­gen, könne bei Aus­lands­grup­pen­rei­sen zu In­for­ma­ti­ons­zwe­cken nur auf Grund ei­ner Würdi­gung al­ler Umstände des ein­zel­nen Fal­les ge­trof­fen wer­den; es sei des­halb in je­dem Ein­zel­fall zu prüfen, ob und in wel­chem Um­fang pri­va­te Gründe die Rei­se (mit-)ver­an­lasst hätten (Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213, un­ter C. II. 2). Da­bei konn­ten bis­her auch im Fal­le ei­ner ins­ge­samt als pri­vat gewürdig­ten Rei­se ein­zel­ne Auf­wen­dun­gen, die aus­sch­ließlich be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lasst wa­ren, zum Ab­zug als Be­triebs­aus­ga­ben zu­ge­las­sen wer­den. In­so­weit war schon in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ei­ne Auf­tei­lung der Rei­se nach Zeit­an­tei­len an­ge­legt. Der Große Se­nat hat­te nämlich in sei­nem Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 (un­ter C. IV. 2. b) aus­geführt, die Ab­grenz­bar­keit be­ruf­lich ver­an-

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lass­ter Rei­se­auf­wen­dun­gen sei auch an­zu­er­ken­nen, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger während ei­ner Aus­lands­grup­pen­rei­se in Ab­wei­chung von dem Grup­pen­rei­se­pro­gramm an ei­nem Tag z.B. ei­nen Geschäfts­freund auf­su­che oder ei­ne aus­sch­ließlich be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lass­te Be­sich­ti­gung in Form ei­nes Ab­ste­chers vom Pro­gramm durchführe.

Da­nach kom­men auf der Grund­la­ge der vom Großen Se­nat nun­mehr wei­ter­ent­wi­ckel­ten Rechts­auf­fas­sung, nach der § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein all­ge­mei­nes Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot zu ent­neh­men ist, die be­ruf­li­chen und pri­va­ten Zeit­an­tei­le ei­ner Rei­se als na­he lie­gen­der und sach­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maßstab in Be­tracht. Ih­re Ve­ri­fi­ka­ti­on ist nicht schwie­ri­ger als die um­fas­sen­de Würdi­gung der ein­zel­nen Merk­ma­le, die auf­grund der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH der Fi­nanz­ver­wal­tung und den Fi­nanz­ge­rich­ten ab­ver­langt wor­den war. Dies gilt um­so mehr, als die Auf­tei­lung auch im We­ge der Schätzung ge­sche­hen kann und im Übri­gen ein Ab­zug der strit­ti­gen Auf­wen­dun­gen als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten oh­ne­hin aus­schei­det, wenn die be­ruf­li­che Ver­an­las­sung nicht durch zu­rei­chen­de Gründe be­legt ist.

g) Der Große Se­nat ist an ei­ner Ab­kehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zum Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot we­der un­ter dem As­pekt des Ge­wohn­heits­rechts noch im Hin­blick auf das Ge­bot zur Wah­rung der Recht­spre­chungs­kon­ti­nuität ge­hin­dert (vgl. da­zu Be­schluss des Großen Se­nats vom 17. De­zem­ber 2007
GrS 2/04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, m.w.N.). Die frühe­re Aus­le­gung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG konn­te sich nicht ge­wohn­heits­recht­lich ver­fes­ti­gen, weil, wie dar­ge­legt, von An­fang an und auf Dau­er zahl­rei­che und ge­wich­ti­ge Stim­men im Schrift­tum die Exis­tenz ei­nes ge­setz­li­chen Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bots be­strit­ten hat­ten. Auch un­ter den Ge­sichts­punk-

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ten der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ist das Fest­hal­ten an der über Jahr­zehn­te prak­ti­zier­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht ge­bo­ten. Die­se Recht­spre­chung hat kei­nen Ver­trau­en­stat­be­stand be­gründet, der zu Dis­po­si­tio­nen hätte An­lass ge­ben können.

4. Da­nach sind Auf­wen­dun­gen für Rei­sen, die ab­grenz­ba­re be­ruf­li­che und pri­va­te An­tei­le ent­hal­ten, grundsätz­lich auf­zu­tei­len, so­fern die be­ruf­li­che oder pri­va­te Ver­an­las­sung nicht von völlig un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung ist.

a) Da­mit un­ter­schei­den sich Rei­se­kos­ten von den grundsätz­lich nicht ab­zieh­ba­ren und nicht auf­teil­ba­ren un­ver­zicht­ba­ren Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung, die nach Maßga­be des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips durch die Vor­schrif­ten zur Berück­sich­ti¬gung des steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG; da­zu Lang in Tip­ke/Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 9 Rz 81 ff., m.w.N.) pau­schal ab­ge­gol­ten oder als Son­der­aus­ga­ben (ins­be­son­de­re gemäß § 10 EStG) oder außer­gewöhn­li­che Be­las­tun­gen (§§ 33 ff. EStG) ab­zieh­bar sind. Zwar ließen sich theo­re­tisch auch Auf­wen­dun­gen et­wa für bürger­li­che Klei­dung, für ei­ne Bril­le oder für ei­ne Arm­band­uhr bei fest­ste­hen­der Ar­beits­zeit durch­aus ent­spre­chend auf­tei­len (Rup­pe, DSt­JG 3, 1980, 103, 143 f.). Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen sind aber, wenn sie nach den Vor­schrif­ten über das steu­er­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum, als Son­der­aus­ga­ben oder als außer­gewöhn­li­che Be­las­tun­gen zu berück­sich­ti­gen sind, grundsätz­lich dem An­wen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG ent­zo­gen, um ei­ne dop­pel­te Berück­sich­ti­gung zu ver­mei­den (vgl. Rup­pe, a.a.O., S. 143 f.). In­wie­weit gleich­wohl ein et­wa ge­ge­be­ner be­ruf­li­cher Mehr­auf­wand zu berück­sich­ti­gen ist, bleibt da­nach in ers­ter Li­nie der Ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers über­las­sen (vgl.

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z.B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: "ty­pi­sche Be­rufs­klei­dung").

Dem ent­spricht im Er­geb­nis die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung, die der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen als nicht ab­zieh­bar be­ur­teilt hat (OFH-Ur­teil in RF­HE 54, 270 – Ver­sch­leiß von Schuh­soh­len und bürger­li­cher Klei­dung; BFH-Ur­teil in BFHE 58, 689, BSt­Bl III 1954, 174; BFH-Be­schluss vom 22. April 2003 VI B 275/00, BFH/NV 2003, 1052 – je­weils zur An­schaf­fung ei­nes Hörgeräts; BFH-Ur­tei­le in BFHE 158, 221, BSt­Bl II 1990, 49; in BFHE 164, 419, BSt­Bl II 1991, 751; vom 20. März 1992 VI R 55/89, BFHE 168, 83, BSt­Bl II 1993, 192; vom 27. Mai 1994 VI R 67/92, BFHE 175, 57, BSt­Bl II 1995, 17 – je­weils zu bürger­li­cher Klei­dung; vom 23. Ok­to­ber 1992 VI R 31/92, BFHE 169, 350, BSt­Bl II 1993, 193; vom 20. Ju­li 2005 VI R 50/03, BFH/NV 2005, 2185 – je­weils zu den Kos­ten ei­ner Bril­le). Aus den glei­chen Gründen sind z.B. auch Auf­wen­dun­gen zur Förde­rung der Ge­sund­heit grundsätz­lich nicht als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­bar (st. Rspr., vgl. be­reits Ent­schei­dung des PrOVG vom 13. März 1894 Rep. V.C.1395/93, PrOV­GE 2, 453).

b) Der Große Se­nat geht nach wie vor von dem seit der Ent­schei­dung in PrOV­GE 10, 86 gel­ten­den und seit­her die Recht-spre­chung prägen­den Grund­satz aus, dass ei­ne un­be­deu­ten­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung dem vollständi­gen Ab­zug von Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen­steht und dass um­ge­kehrt ei­ne un­be­deu­ten­de be­ruf­li­che Mit­ver­an­las­sung von Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung kei­nen Be­triebs­aus­ga­ben- oder Wer­bungs­kos­ten­ab­zug eröff­net.

c) Grei­fen die --für sich ge­se­hen je­weils nicht un­be­deu­ten­den-- be­ruf­li­chen und pri­va­ten Ver­an­las­sungs­beiträge (z.B. bei ei­ner be­ruf­lich/pri­va­ten Dop­pel­mo­ti­va­ti­on für ei­ne Rei­se) so

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in­ein­an­der, dass ei­ne Tren­nung nicht möglich ist, fehlt es al­so an ob­jek­ti­vier­ba­ren Kri­te­ri­en für ei­ne Auf­tei­lung, so kommt ein Ab­zug der Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt nicht in Be­tracht (vgl. Söhn, Fest­schrift für Klaus Of­fer­haus, Köln 1999, 477, 485; Scheich, Das Ab­zugs­ge­bot und -ver­bot ge­misch­ter Auf­wen­dun­gen, München 1996, S. 39, 50).

d) An der Grenz­li­nie zwi­schen Be­rufs- und Pri­vat­sphäre be­steht ein An­reiz für die Steu­er­pflich­ti­gen, Pri­vat­auf­wen­dun­gen als be­ruf­lich ver­an­lasst dar­zu­stel­len, um so den Ab­zug die­ser Auf­wen­dun­gen zu er­rei­chen. Dem ha­ben die Fi­nanz­ver­wal­tung und die Fi­nanz­ge­rich­te bei der Sach­ver­halts­aufklärung und bei der Rechts­an­wen­dung be­son­ders Rech­nung zu tra­gen. So dürfen sich die Fi­nanz­ge­rich­te in der Re­gel nicht al­lein auf die Dar­stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen stützen, wenn es an ent­spre­chen­den Nach­wei­sen für des­sen Sach­vor­trag fehlt. Viel­mehr hat der Steu­er­pflich­ti­ge die be­ruf­li­che Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen im Ein­zel­nen um­fas­send dar­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen (BFH-Ur­tei­le vom 27. Sep­tem­ber 1991 VI R 1/90, BFHE 166, 61, BSt­Bl II 1992, 195; vom 21. Ju­ni 1994 VI R 16/94, BFH/NV 1995, 216; Völl­me­ke, DStR 1995, 745, 750). Die­se An­for­de­run­gen, die nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung nur die Fra­ge be­tra­fen, ob der Ab­zug der Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt in Be­tracht kam, gel­ten nun­mehr nach der geänder­ten Aus­le­gung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für die Fra­ge, ob ein Teil der Auf­wen­dun­gen als be­ruf­lich ver­an­lasst an­er­kannt wer­den kann.

e) In Ab­kehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung (Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213, un­ter C. II. 2. a) sind Rei­sen nicht mehr in je­dem Fal­le ins­ge­samt als Ein­heit zu be­ur­tei­len. Viel­mehr können un­ter­schied­li­che Rei­se­ab­schnit­te un­ter­schied­lich be­ruf­lich oder pri­vat ver­an-

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lasst und die Auf­wen­dun­gen hierfür ent­spre­chend auf­zu­tei­len sein.

Als sach­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maßstab kommt in der­ar­ti­gen Fällen das Verhält­nis der be­ruf­li­chen und pri­va­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se in Be­tracht. Das un­ter­schied­li­che Ge­wicht der ver­schie­de­nen Ver­an­las­sungs­beiträge kann es je­doch im Ein­zel­fall er­for­dern, ei­nen an­de­ren Auf­tei­lungs­maßstab her­an­zu­zie­hen oder von ei­ner Auf­tei­lung ganz ab­zu­se­hen.

Nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge zum Bei­spiel auf­grund ei­ner Wei­sung sei­nes Ar­beit­ge­bers ei­nen be­ruf­li­chen Ter­min wahr, so können die Kos­ten der Hin- und Rück­rei­se auch dann in vol­lem Um­fang be­ruf­lich ver­an­lasst sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den be­ruf­li­chen Pflicht­ter­min mit ei­nem vor­an­ge­hen­den oder nach­fol­gen­den Pri­vat­auf­ent­halt ver­bin­det (vgl. auch BFH-Ur­teil in BFHE 82, 88, BSt­Bl III 1965, 279; zum um­ge­kehr­ten Fall ei­ner ins­ge­samt pri­va­ten Ver­an­las­sung vgl. BFH-Ur­teil in BFHE 90, 47, BSt­Bl III 1967, 773). Da­bei kommt es nicht not­wen­dig dar­auf an, ob der pri­va­te Teil der Rei­se kürzer oder länger ist als der be­ruf­li­che Teil (a.A. in­so­weit BFH-Ur­teil in BFHE 83, 401, BSt­Bl III 1965, 644).

An den im Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 (un­ter C. II. 1. der Gründe) für Aus­lands­grup­pen­rei­sen ent­wi­ckel­ten Ab­gren­zungs­merk­ma­len hält der Große Se­nat grundsätz­lich fest. Vor dem Hin­ter­grund des Be­schlus­ses des BVerfG vom 7. No­vem­ber 1995 2 BvR 802/90 (BSt­Bl II 1996, 34 - Oder­kon­to) vermögen die In­di­zi­en in­des kei­ne Ge­samtwürdi­gung im Ein­zel­fall zu er­set­zen, sie dürfen nicht sche­ma­tisch ge­prüft und wie recht­li­che Tat­be­stands­merk­ma­le ver­selbständigt wer­den. Auch ste­hen sie ei­ner Auf­tei­lung der Kos­ten nach den be­ruf­li­chen und pri­va­ten Zeit­an­tei­len der Rei­se nicht ent­ge­gen.

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IV. Ent­schei­dung des Großen Se­nats über die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge

Der Große Se­nat be­ant­wor­tet die ihm vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge wie folgt:

1. Auf­wen­dun­gen für die Hin- und Rück­rei­se bei ge­mischt be­ruf­lich (be­trieb­lich) und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­sen können grundsätz­lich in ab­zieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten oder Be­triebs­aus­ga­ben und nicht ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Le­bensführung nach Maßga­be der be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se auf­ge­teilt wer­den, wenn die be­ruf­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le fest­ste­hen und nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind.

2. Das un­ter­schied­li­che Ge­wicht der ver­schie­de­nen Ver­an­las­sungs­beiträge kann es je­doch im Ein­zel­fall er­for­dern, ei­nen an­de­ren Auf­tei­lungs­maßstab her­an­zu­zie­hen oder ganz von ei­ner Auf­tei­lung ab­zu­se­hen.

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