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BFH, Ur­teil vom 11.03.2010, VI R 7/08

   
Schlagworte: Lohn, Lohnsteuer
   
Gericht: Bundesfinanzhof
Aktenzeichen: VI R 7/08
Typ: Urteil
Entscheidungsdatum: 11.03.2010
   
Leitsätze:

1. Bei einer einheitlich zu beurteilenden Sachzuwendung an Arbeitnehmer scheidet eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse aus.

2. Die Übernahme von Kurkosten durch den Arbeitgeber ist grundsätzlich als Arbeitslohn zu werten.

Vorinstanzen: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 10.07.2007, 5 K 369/02
   

BUN­DESFI­NANZ­HOF

Gründe

I.

Strei­tig ist, ob die vom Ar­beit­ge­ber ge­tra­ge­nen Kos­ten für ei­ne Re­ge­ne­rie­rungs­kur ei­nes Flug­lot­sen in vol­lem Um­fang steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn sind.

Die Kläger und Re­vi­si­ons­be­klag­ten (Kläger) wur­den im Streit­jahr (2001) zu­sam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt. Der Kläger er­ziel­te als Flug­lot­se Einkünf­te aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Im Ar­beits­ver­trag war u.a. die Gel­tung des Bun­des­an­ge­stell­ten­ta­rif­ver­trags und der Son­der­re­ge­lun­gen für die An­ge­stell­ten im Flug­si­che­rungs­dienst (SR 2 h BAT) ver­ein­bart. Da­nach war der Kläger ver­pflich­tet, sich auf Ver­lan­gen sei­nes Ar­beit­ge­bers in Abständen von längs­tens fünf Jah­ren ei­ner Re­ge­ne­rie­rungs­kur zu un­ter­zie­hen.

Nach­dem der Ar­beit­ge­ber zu­vor meh­re­re Ku­ren zur Aus­wahl an­ge­bo­ten hat­te, nahm der Kläger im Streit­jahr nach An­mel­dung durch den Ar­beit­ge­ber an ei­ner vierwöchi­gen Re­ge­ne­rie­rungs­kur für Flug­lot­sen teil. Der Ar­beit­ge­ber über­nahm sämt­li­che Kos­ten der Kur (5.040 DM). Zum Kur­pro­gramm gehörten im We­sent­li­chen Fit­ness­trai­ning und Mas­sa­gen. An drei Ta­gen wur­de der Kläger ärzt­lich un­ter­sucht. Bei der letz­ten Un­ter­su­chung wur­de die Ar­beitsfähig­keit be­schei­nigt.

Der Be­klag­te und Re­vi­si­onskläger (das Fi­nanz­amt --FA--) er­fass­te im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr die Über­nah­me der Kos­ten der Re­ge­ne­rie­rungs­kur durch den Ar­beit­ge­ber als geld­wer­ten Vor­teil.

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Das Fi­nanz­ge­richt (FG) gab der Kla­ge nach er­folg­lo­sem Vor­ver­fah­ren in­so­weit statt, als es die Kos­ten nur zur Hälf­te dem Ar­beits­lohn des Klägers hin­zu­rech­ne­te. Zur Be­gründung führ­te das FG in dem in Ent­schei­dun­gen der Fi­nanz­ge­rich­te 2008, 943 veröffent­lich­ten Ur­teil im We­sent­li­chen aus, dass die Kos­tenüber­nah­me nach ei­ner Ge­samtwürdi­gung al­ler Umstände als ge­mischt ver­an­lasst zu wer­ten sei. Da kei­ne Kos­ten­be­stand­tei­le leicht und ein­deu­tig ab­ge­trennt wer­den könn­ten, sei­en die Kos­ten im We­ge sach­ge­rech­ter Schätzung auf­zu­tei­len. In Er­man­ge­lung ei­nes an­der­wei­ti­gen ge­eig­ne­ten Auf­tei­lungs­maßstabs sei für die schätzungs­wei­se Auf­tei­lung auf das Verhält­nis des In­ter­es­ses des Klägers an der Er­hal­tung sei­ner Fit­ness und des Ar­beit­ge­bers an ge­sun­den und leis­tungsfähi­gen Mit­ar­bei­tern ab­zu­stel­len. Da­bei schei­ne das In­ter­es­se bei­der Ver­trags­par­tei­en in et­wa gleich groß zu sein.

Mit der Re­vi­si­on macht das FA for­mel­le und ma­te­ri­el­le Mängel gel­tend.

Das FA be­an­tragt, das an­ge­foch­te­ne Ur­teil auf­zu­he­ben und die Kla­ge ab­zu­wei­sen.

Die Kläger be­an­tra­gen, die Re­vi­si­on zurück­zu­wei­sen.

II.

Die Re­vi­si­on des FA ist be­gründet. Sie führt zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Ab­wei­sung der Kla­ge (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Fi­nanz­ge­richts­ord­nung --FGO--). Das FG ist zu Un­recht von ei­ner Auf­tei­lung der Kos­ten in Ar­beits­lohn und Zu­wen­dun­gen im be­trieb­li­chen Ei­gen­in­ter­es­se aus­ge­gan­gen.

1. Der Se­nat muss nicht ent­schei­den, ob dem FG die vom FA gerügten Ver­fah­rens­feh­ler un­ter­lau­fen sind, da die Re­vi­si­on

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schon aus an­de­ren Gründen zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Kla­ge­ab­wei­sung führt. 

2. Zu Un­recht hat das FG die Kos­ten für die Re­ge­ne­rie­rungs­kur als ge­mischt ver­an­lasst ge­wer­tet und sie dann zur Hälf­te als Ar­beits­lohn des Klägers er­fasst.

a) Steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn ist da­durch ge­kenn­zeich­net, dass dem Ar­beit­neh­mer Ein­nah­men (Bezüge oder geld­wer­te Vor­tei­le) zu­fließen, die "für" sei­ne Ar­beits­leis­tung gewährt wer­den (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes --EStG--). Die­sem Tat­be­stands­merk­mal ist nach ständi­ger Recht­spre­chung zu ent­neh­men, dass ein dem Ar­beit­neh­mer vom Ar­beit­ge­ber zu­ge­wen­de­ter Vor­teil Ent­loh­nungs­cha­rak­ter für das Zur­verfügung­stel­len der Ar­beits­kraft ha­ben muss, um als Ar­beits­lohn an­ge­se­hen zu wer­den. Dem­ge­genüber sind sol­che Vor­tei­le kein Ar­beits­lohn, die sich bei ob­jek­ti­ver Würdi­gung al­ler Umstände nicht als Ent­loh­nung, son­dern le­dig­lich als not­wen­di­ge Be­gleiter­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung er­wei­sen (s. et­wa Se­nats­ent­schei­dun­gen vom 18. Au­gust 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30; vom 16. No­vem­ber 2005 VI R 118/01, BFHE 212, 55, BSt­Bl II 2006, 444; vom 11. April 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691; vom 26. Ju­li 2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BSt­Bl II 2007, 892; vom 17. Ja­nu­ar 2008 VI R 26/06, BFHE 220, 266, BSt­Bl II 2008, 378).

Das Er­geb­nis ei­ner sol­chen, den Ar­beits­lohn­cha­rak­ter ver­nei­nen­den Würdi­gung hat der Se­nat da­mit be­schrie­ben, dass der Vor­teil im ganz über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­se gewährt wer­den muss. Da ei­ne be­trieb­li­che Ver­an­las­sung je­der Art von Lohn­zah­lun­gen zu­grun­de liegt, muss sich aus den Be­gleit­umständen wie An­lass, Art und ins­be­son­de­re Höhe des Vor­teils,

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Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur ge­bun­de­ne Verfügbar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur An­nah­me des Vor­teils und sei­ner be­son­de­ren Ge­eig­net­heit für den je­weils ver­folg­ten be­trieb­li­chen Zweck er­ge­ben, dass die­se Ziel­set­zung ganz im Vor­der­grund steht und ein da­mit ein­her­ge­hen­des ei­ge­nes In­ter­es­se des Ar­beit­neh­mers, den be­tref­fen­den Vor­teil zu er­lan­gen, des¬halb ver­nachlässigt wer­den kann. Da­bei be­steht ei­ne Wech­sel­wir­kung zwi­schen der In­ten­sität des ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­ses des Ar­beit­ge­bers und dem Aus­maß der Be­rei­che­rung des Ar­beit­neh­mers. Je höher aus der Sicht des Ar­beit­neh­mers die Be­rei­che­rung an­zu­set­zen ist, des­to ge­rin­ger zählt das aus der Sicht des Ar­beit­ge­bers vor­han­de­ne ei­gen­be­trieb­li­che In­ter­es­se (Ur­teil des Bun­des­fi­nanz­hofs --BFH-- in BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691, m.w.N.).

b) Ob sich ei­ne un­ent­gelt­lich oder ver­bil­ligt über­las­se­ne Sach­zu­wen­dung als geld­wer­ter Vor­teil oder als not­wen­di­ge Be­gleiter­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung des Ar­beit­ge­bers er­weist, hängt von den Umständen des Ein­zel­falls ab. Er­gibt die Würdi­gung al­ler Umstände des Ein­zel­falls, dass die Zu­wen­dung aus­sch­ließlich oder ganz über­wie­gend der Ent­loh­nung des Ar­beit­neh­mers dient, ist der geld­wer­te Vor­teil in vol­ler Höhe Ar­beits­lohn. Er­gibt die Würdi­gung dem­ge­genüber, dass sich die Zu­wen­dung na­he­zu aus­sch­ließlich als not­wen­di­ge Be­gleiter­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung er­weist, liegt ins­ge­samt kein steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zu­wen­dung für den Ar­beit­neh­mer mit an­ge­neh­men Be­gleit­umständen ver­bun­den ist.

Liegt der geld­wer­te Vor­teil in der Zu­wen­dung ei­ner für den Ar­beit­neh­mer un­ent­gelt­li­chen oder ver­bil­lig­ten Rei­se, kann nach der Recht­spre­chung des Se­nats die Zu­wen­dung ge­mischt ver­an­lasst sein und ei­ne Auf­tei­lung in Ar­beits­lohn und Zu­wen­dung im

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be­trieb­li­chen Ei­gen­in­ter­es­se in Be­tracht kom­men (Se­nats­ent­schei­dun­gen in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30; vom 30. April 2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726). Vor­aus­set­zung ist, dass die Rei­se so­wohl Ele­men­te be­inhal­tet, bei de­nen die be­trieb­li­che Ziel­set­zung des Ar­beit­ge­bers ganz im Vor­der­grund steht, als auch Be­stand­tei­le um­fasst, de­ren Zu­wen­dung sich als geld­wer­ter Vor­teil dar­stellt. Lässt sich der Cha­rak­ter ei­ner Sach­zu­wen­dung da­ge­gen nur ein­heit­lich be­ur­tei­len, ist die Zu­wen­dung im Rah­men ei­ner Ge­samtwürdi­gung ein­heit­lich dem ei­nen oder dem an­de­ren Be­reich zu­zu­ord­nen (s. et­wa BFH-Ur-tei­le in BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691; vom 5. April 2006 IX R 109/00, BFHE 213, 337, BSt­Bl II 2006, 541; vom 22. Ju­ni 2006 VI R 21/05, BFHE 214, 252, BSt­Bl II 2006, 915).

c) Nach die­sen Grundsätzen ist auch zu ent­schei­den, ob Leis­tun­gen des Ar­beit­ge­bers zur Ver­bes­se­rung des all­ge­mei­nen Ge­sund­heits­zu­stands und der be­trieb­li­chen Ge­sund­heitsförde­rung (s. da­zu § 3 Nr. 34 EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009) zu Ar­beits­lohn führen. Nach der da­zu er­gan­ge­nen Recht­spre­chung des Se­nats ist in der Über­nah­me von Kur­kos­ten durch den Ar­beit­ge­ber grundsätz­lich Ar­beits­lohn zu se­hen (Ur­tei­le vom 5. No­vem­ber 1993 VI R 56/93, BFH/NV 1994, 313; vom 31. Ok­to­ber 1986 VI R 73/83, BFHE 148, 61, BSt­Bl II 1987, 142; s. aber BFH-Ur­teil vom 24. Ja­nu­ar 1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496, BSt­Bl II 1975, 340). Da­ge­gen können vom Ar­beit­ge­ber ver­an­lass­te un­ent­gelt­li­che Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen sei­ner lei­ten­den An­ge­stell­ten eben­so im ganz über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­se lie­gen (BFH-Ur­teil vom 17. Sep­tem­ber 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BSt­Bl II 1983, 39) wie Maßnah­men zur Ver­mei­dung be­rufs­be­ding­ter Krank­hei­ten (BFH-Ur­teil vom 30. Mai 2001 VI R 177/99, BFHE 195, 373, BSt­Bl II 2001, 671; s. da­zu Pust in Höchst­rich­ter­li­che Fi­nanz­recht­spre­chung 2001, 1060).

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3. Das FG ist teil­wei­se von an­de­ren Grundsätzen aus­ge­gan­gen. Das vor­in­stanz­li­che Ur­teil ist da­her auf­zu­he­ben. Die Sa­che ist spruch­reif.

a) Das FG hat zu Un­recht die Auf­wen­dun­gen der Ar­beit­ge­be­rin für die Re­ge­ne­rie­rungs­kur in An­knüpfung an das BFH-Ur­teil in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30 als ge­mischt ver­an­lasst an­ge­se­hen. Ei­ne Auf­tei­lung von Sach­zu­wen­dun­gen an Ar­beit­neh­mer in Ar­beits­lohn und Zu­wen­dun­gen im be­trieb­li­chen Ei­gen­in­ter­es­se schei­det aus, wenn die je­wei­li­gen Ver­an­las­sungs­beiträge so in­ein­an­der­grei­fen, dass ei­ne Tren­nung nicht möglich und da­her von ei­ner ein­heit­lich zu be­ur­tei­len­den Zu­wen­dung aus­zu­ge­hen ist (s. zur Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen für ei­ne ge­mischt ver­an­lass­te Rei­se BFH-Be­schluss vom 21. Sep­tem­ber 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BFH/NV 2010, 285). Da­von ist im Streit­fall aus­zu­ge­hen. Die vom Kläger durch­geführ­te Re­ge­ne­rie­rungs­kur kann wie je­de an­de­re Kur nur ein­heit­lich be­ur­teilt wer­den. Sie kann nicht in be­triebs­funk­tio­na­le Be­stand­tei­le und Ele­men­te mit Vor­teil­s­cha­rak­ter un­ter­schie­den wer­den.

b) Dar­aus folgt, dass die in der Über­nah­me der Kos­ten lie­gen­de Zu­wen­dung der Ar­beit­ge­be­rin voll­umfäng­lich als Ar­beits­lohn zu berück­sich­ti­gen ist. Denn das FG ist im Rah­men sei­ner Tat­sa­chenwürdi­gung zu dem Er­geb­nis ge­kom­men, dass die Kos­tenüber­nah­me in glei­cher Wei­se "so­wohl durch das Ar­beits­verhält­nis als auch durch ein ei­gen­be­trieb­li­ches In­ter­es­se" der Ar­beit­ge­be­rin ver­an­lasst ge­we­sen sei. Steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn ist, wie dar­ge­stellt, nur dann nicht an­zu­neh­men, wenn sich die Zu­wen­dung na­he­zu aus­sch­ließlich als not­wen­di­ge Be­gleiter­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung er­weist.

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